Если цена договора установлена в иностранной валюте или условных единицах, а уплачивается в рублях по курсу на день платежа, рублевая оценка задолженности по оплате товаров по состоянию на разные даты может отличаться за счет курсовых разниц. Возникают они далеко не всегда. Но знать, как их отражать в бухгалтерском и налоговом учете и влияют ли они на исчисление НДС, нужно. Уверения чиновников об упрощении данной процедуры соответствуют действительности не вполне.

 Курсовая разница - это сумма, на которую меняется дебиторская задолженность продавца или кредиторская задолженность покупателя в связи с изменением курса инвалюты или у. е., в которых выражена цена договора, к рублю. Если задолженность увеличилась, для продавца эта курсовая разница положительна, а для покупателя - отрицательна. Если задолженность уменьшилась - наоборот.

Курсовые разницы возникают в учете, поскольку и бухгалтерский, и налоговый учет ведутся в рублях независимо от валюты договора.

Однако на самом деле признавать курсовые разницы нужно только тогда, когда товары (работы, услуги) полностью или частично (часть оплачена авансом) оплачиваются уже после отгрузки.

При 100-процентной предоплате никаких курсовых разниц в учете не возникает (п. п. 3, 9 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35865).

Бухучет и налог на прибыль

Для целей бухгалтерского и налогового учета курсовые разницы рассчитываются одинаково. Положительные разницы учитываются в доходах: в прочих - в бухгалтерском учете, во внереализационных - в налоговом.

Отрицательные разницы включаются в состав расходов - прочих и внереализационных соответственно (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.01.2016 № 03-03-06/1/1369).

Ситуация 1. Товар полностью оплачен авансом

Как уже упоминалось, курсовые разницы в данном случае ни у продавца, ни у покупателя не возникают.

Доходы организации при условии получения аванса признаются в учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли суммы аванса, и в связи с изменением курса валют не пересчитываются (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, на дату отгрузки продавец признает выручку в сумме полученной предоплаты и больше не пересчитывает. При этом задолженность покупателя уже погашена и не подлежит переоценке.

Активы и расходы организации, оплаченные авансом, признаются в учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли предоплаты, и в связи с изменением курса валют также больше не пересчитываются (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Значит, на дату оприходования покупатель принимает товары к учету в оценке исходя из суммы выданного аванса и больше не переоценивает. При этом задолженность перед продавцом уже погашена и тоже не пересчитывается.

Ситуация 2. Товар частично оплачен авансом, частично - после отгрузки

В данном случае курсовые разницы возникают только в части задолженности, погашенной после отгрузки. В части, оплаченной авансом, их нет.

На дату отгрузки продавец признает выручку в сумме полученного аванса и части неоплаченной задолженности, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. При этом выручка и погашенная авансом задолженность в дальнейшем не пересчитываются. Но часть неоплаченной задолженности нужно переоценивать на каждую дату пересчета, признавая курсовые разницы.

Покупатель принимает товары к учету в оценке исходя из суммы внесенного аванса и части непогашенной задолженности, пересчитанной в рубли на дату оприходования товаров. Стоимость товаров и задолженность, оплаченная авансом, в дальнейшем также не пересчитываются. Но переоценке подлежит часть непогашенной задолженности.

НДС у продавца

 Курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, включают в себя и разницы в сумме НДС. Но на исчисление самого налога они не влияют, а в полном объеме учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ). При этом порядок расчета НДС следующий.

Ситуация 1. Товар полностью оплачен авансом

В этом случае при получении предоплаты продавец рассчитывает НДС со всей суммы аванса в рублях по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исходя из этой суммы аванса он определит налоговую базу и на дату отгрузки. В результате сумма НДС, начисленная при отгрузке, будет равна сумме НДС с аванса (Письма ФНС России от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813, Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70).

Ситуация 2. Товар полностью оплачен после отгрузки

В этом случае продавец рассчитывает налоговую базу и сумму налога в рублях по курсу Банка России на день отгрузки и больше не пересчитывает (Письмо Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75467).

Ситуация 3. Товар частично оплачен авансом, частично - после отгрузки

В данном случае налоговая база и налог рассчитываются отдельно в части оплаченной и неоплаченной стоимости товара. В части оплаченной - как в ситуации 1, в части неоплаченной - как в ситуации 2 (Письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75467, от 06.07.2012 № 03-07-15/70, от 06.03.2012 № 03-07-09/20).

Счет-фактура

 В какой бы валюте не была выражена цена договора, если она оплачивается в рублях, то и счет-фактура должен быть выставлен в рублях (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70). В строке 7 нужно указать - "российский рубль, 643".

Но в счет-фактуру можно вводить и дополнительные показатели. Поэтому при необходимости вы можете дополнить счет-фактуру графами или строками со стоимостью товаров в у. е. и курсом ее пересчета в рубли или указать эти данные только в товарной накладной (Письма Минфина России от 16.06.2014 № 03-07-09/28664, от 10.04.2013 № 03-07-09/11863).

НДС у покупателя

 Покупатель в любом случае принимает НДС к вычету в той сумме, в которой налог указан в счете-фактуре. А при возникновении курсовых разниц учитывает их во внереализационных доходах или расходах (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример. Цена товара составляет 23 600 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 18% (3600 долл. США). Стоимость товара без НДС - 20 000 долл. США (23 600 долл. США - 3600 долл. США). Товар оплачивается в рублях по курсу Банка России, установленному на дату платежа. Аванс в размере 50% от цены товара по договору перечислен 25 апреля. Товар отгружен 25 мая. Окончательный расчет произведен 8 июня.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил:

- на 25.04 - 66,2 руб/долл.;

- на 25.05 - 67 руб/долл.;

- на 31.05 - 65,5 руб/долл.;

- на 08.06 - 66 руб/долл.

Сумма перечисленного аванса составила 781 160 руб. (23 600 долл. x 50% x 66,2 руб/долл.). Сумма, перечисленная при окончательном расчете, равна 778 800 руб. (23 600 долл. x 50% x 66 руб/долл.).

Учет у продавца

При получении аванса продавец исчислит НДС в сумме 119 160 руб. (781 160 руб. x 18/118).

При отгрузке продавец:

- признает выручку в налоговом учете (за вычетом НДС) в сумме 1 332 000 руб. (20 000 долл. x 50% x 67 руб/долл. + 781 160 руб. - 119 160 руб.);

- признает выручку в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в сумме 1 571 760 руб. (23 600 долл. x 50% x 67 руб/долл. + 781 160 долл.);

- начислит НДС в сумме 239 760 руб. (20 000 долл. x 50% x 67 руб/долл. x 18% + 119 160 руб.);

- примет к вычету НДС, исчисленный с аванса, в сумме 119 160 руб.

На последний день мая продавец признает в расходах в бухгалтерском и налоговом учете отрицательную курсовую разницу в сумме 17 700 руб. (23 600 долл. x 50% x (65,5 руб/долл. - 67 руб/долл.)).

Поскольку за счет этой разницы дебиторская задолженность уменьшилась, то для продавца она отрицательная.

На дату окончательного расчета продавец признает в доходах в бухгалтерском и налоговом учете положительную курсовую разницу - в сумме 5900 руб. (23 600 долл. x 50% x (66 руб/долл. - 65,5 руб/долл.)).

Поскольку за счет этой разницы дебиторская задолженность увеличилась, то для продавца она положительная.

В бухгалтерском учете проводки будут такие:

на 25.04:

Дебет 51 Кредит 62-аванс

- 781 160 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62-аванс Кредит 68-НДС

- 119 160 руб. - начислен НДС с аванса;

на 25.05:

Дебет 62 Кредит 90

- 1 571 760 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90 Кредит 68-НДС

- 239 760 руб. - начислен НДС с отгрузки;

Дебет 62-аванс Кредит 62

- 781 160 руб. - зачтен полученный аванс;

Дебет 68-НДС Кредит 62-аванс

- 119 160 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

на 31.05:

Дебет 91 Кредит 62

- 17 700 руб. - отражена отрицательная курсовая разница;

на 08.06:

Дебет 51 Кредит 62

- 778 800 руб. - получены деньги от покупателя для окончательного расчета;

Дебет 62 Кредит 91

- 5900 руб. - отражена положительная курсовая разница.

Учет у покупателя

При получении счета-фактуры продавца на сумму перечисленного аванса покупатель примет к вычету НДС в сумме, указанной в счете-фактуре, - 119 160 руб. (781 160 руб. x 18/118).

После отгрузки покупатель примет товар к бухгалтерскому и налоговому учету по стоимости 1 332 000 руб. (20 000 долл. x 50% x 67 руб/долл. + 781 160 руб. - 119 160 руб.).

При получении счета-фактуры продавца на отгрузку покупатель примет к вычету НДС в сумме, указанной в счете-фактуре, - 239 760 руб. (20 000 долл. x 50% x 67 руб/долл. x 18% + 119 160 руб.), а НДС - в сумме 119 160 руб., ранее принятой к вычету с аванса, восстановит.

На последний день мая покупатель признает в доходах в бухгалтерском и налоговом учете положительную курсовую разницу в сумме 17 700 руб. (23 600 долл. x 50% x (65,5 руб/долл. - 67 руб/долл.)).

На дату окончательного расчета покупатель признает в расходах в бухгалтерском и налоговом учете отрицательную курсовую разницу - в сумме 5900 руб. (23 600 долл. x 50% x (66 руб/долл. - 65,5 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете проводки будут такие:

на 25.04:

Дебет 60-аванс Кредит 51

- 781 160 руб. - перечислен аванс продавцу;

Дебет 68-НДС Кредит 60-аванс

- 119 160 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

на 25.05:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 332 000 руб. - товары приняты к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 239 760 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60-аванс Кредит 68-НДС

- 119 160 руб. - восстановлен НДС с аванса;

Дебет 60 Кредит 60-аванс

- 781 160 руб. - зачтен полученный аванс;

на 31.05:

Дебет 60 Кредит 91

- 17 700 руб. - отражена положительная курсовая разница;

на 08.06:

Дебет 60 Кредит 51

- 778 800 руб. - перечислены деньги продавцу для окончательного расчета;

Дебет 91 Кредит 60

- 5900 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.