В данной материале речь пойдет о затратах, возникающих в процессе эксплуатации производственных активов промышленного предприятия (здания и сооружения, производственное оборудование и специальная оснастка).

Какие затраты связаны с эксплуатацией?

Несомненно, у каждого вида имущества свой перечень "эксплуатационных" затрат, но есть общие расходы, присущие большинству активов, в частности:

- на амортизацию объектов ОС и списание стоимости специальной оснастки;

- при эксплуатации зданий и оборудования;

- на проведение текущего и капитального ремонта.

Пожалуй, это основные затраты, возникающие в ходе эксплуатации имущества предприятия. Все они признаются текущими, то есть учитываемыми в отчетном периоде. Но на счетах бухгалтерского учета они отражаются по-разному, в чем убедимся далее.

Амортизация активов

На промышленных предприятиях затраты на воспроизводство основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений от стоимости основных фондов, производимых по установленным нормам (п. 13 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях). Амортизация основных фондов является одним из элементов, по которым группируются затраты на производство.

На заметку. Основные фонды представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

 Бухгалтер рассчитывает сумму амортизационных отчислений, исходя из первоначальной стоимости всех производственных основных фондов предприятия и норм амортизации. В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (зданий, помещений, сооружений и т.п.), предназначенных для культурно-просветительной, оздоровительной, физкультурной, спортивной работы и общественного питания работников предприятия.

Документы по калькулированию себестоимости продукции на различных промышленных предприятиях ориентированы на нормы не отмененного Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам. Между тем документ уже достаточно устаревший и применяется только в части, не противоречащий действующему законодательству, в которое входят:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методические указания по учету ОС;

- Методические указания по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Нормами п. 18 ПБУ 6/01 предусмотрены следующие способы начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). На примерах эти способы амортизации описаны в положениях п. п. 54 - 57 Методических указаний по учету ОС. Для промышленных предприятий подходят наиболее распространенный линейный способ начисления амортизации и способ списания стоимости пропорционально пробегу. Правда, последний способ основывается не на фактических данных, а на предполагаемых величинах, что отчасти снижает объективность амортизации. Однако если говорить об износе оборудования, то для него именно второй из указанных вариантов будет более точным, в то время как для зданий и сооружений вполне подойдет первый, традиционный вариант.

Пример 1. На балансе предприятия находится производственный корпус, стоимость которого 50 млн руб., а срок полезного использования - 25 лет. Внутри него - оборудование, поставленное на учет по цене 10 млн руб., со сроком использования 5 лет. В отчетном году выпущено 250 тыс. ед. продукции. Предполагается, что за весь срок службы будет произведено 1 млн ед.

Способ начисления амортизации применяется по группе однородных объектов основных средств (например, здания и сооружения, оборудование и спецоснастка). Поэтому в примере по производственному корпусу выберем линейный метод, а по оборудованию - пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации по зданию - 4% (100% / 25). Годовая сумма амортизационных отчислений - 2 млн руб. (50 млн руб. x 4%). Ежемесячная амортизация - 166 666 руб. (2 млн руб. / 12 мес.).

При "объемном" способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта. Годовая сумма амортизационных отчислений по оборудованию будет равна 2,5 млн руб. (10 млн руб. x 250 тыс. ед. продукции / 1 млн ед. продукции). Ежемесячная амортизация в этом году составит 208 333 руб. (2,5 млн руб. / 12 мес.). Напомним: начисление амортизационных отчислений по объектам ОС в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете. Инструкцией по применению Плана счетов для этих целей рекомендован счет 02. В ней же сказано, что амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве, могут быть отражены на счете 25 "Общепроизводственные расходы", предназначенном для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств организации. По нашему мнению, данные указания следует применить к производственным зданиям и сооружениям, в которых могут находиться как основное, так и иные виды производств. В части оборудования, используемого для изготовления основного вида продукции, более уместно задействовать счет 20, на котором отражаются затраты основного производства.

Вернемся к примеру. Корреспонденция счетов по начислению амортизации будет такая:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показана амортизация по оборудованию для основной продукции	20	02
Начислена амортизация по производственному корпусу	25	02

Эксплуатация активов

 Перечень возникающих при этом расходов достаточно широк и сформулирован в Приложении 2 к Основным положениям по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. В частности, в нем названы:

- стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии;

- амортизация, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений;

- основная и дополнительная заработная плата вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование (наладчиков, смазчиков, электромонтеров, слесарей, ремонтных и других вспомогательных рабочих), отчисления на социальное страхование;

- цена потребленных топлива, электроэнергии, воды, пара, воздуха и других видов энергии на приведение в движение станков, кранов, насосов, подъемников, прессов и других производственных механизмов;

- стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования.

Обратите внимание! В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования не должны включаться затраты, не связанные с работой оборудования, например на вспомогательные материалы, используемые для технологических целей (статья затрат "Сырье и материалы"), на зарплату производственных рабочих, труд которых оплачивается повременно (статья "Основная заработная плата производственных рабочих") (п. 32 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях).

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяются между видами продукции способами, обеспечивающими наиболее точное исчисление себестоимости. Как правило, распределение указанных расходов между видами продукции производится исходя из величины этих расходов в час работы оборудования и продолжительности его работы (с учетом стоимости, сложности, мощности и других характеристик оборудования) при изготовлении единицы соответствующего вида продукции. Для этого определяются сметные (нормативные) ставки, рассчитываемые на основе данных о количестве машино-часов.

К сведению. В цехах вспомогательного производства, выпускающих однородную продукцию с примерно одинаковой степенью механизации ее производства, допускается распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования между отдельными заказами и видами работ пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

 Главная мысль при распределении расходов на содержание и эксплуатацию оборудования состоит в том, что бухгалтер рассчитывает плановые расходы на единицу калькулирования и фактические, относящиеся ко всему объему продукции. В итоге распределяется только разница по указанным расходам, так как плановые затраты, исчисленные расчетным методом, уже сопоставлены с видами выпущенной продукции. Отклонение распределяется между товарной продукцией и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. При распределении фактических расходов на содержание и эксплуатацию оборудования часть их должна относиться на себестоимость брака пропорционально основной заработной плате производственных рабочих по нормативному соотношению, подсчитанному при определении сметных (нормативных) ставок.

Проиллюстрируем сказанное. Плановая себестоимость одного приведенного машино-часа устанавливается путем деления всей плановой суммы расходов на содержание и эксплуатацию оборудования на общее количество приведенных машино-часов в планируемом периоде. Если, например, плановая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования по цеху - 10 млн руб., а общее количество приведенных машино-часов по плану цеха - 200 тыс. часов, то плановая себестоимость одного приведенного машино-часа составит 50 руб. (10 млн руб. / 200 тыс. ч).

Далее путем умножения плановой себестоимости одного приведенного машино-часа на их количество, необходимое для изготовления изделия, рассчитывается сметная (нормативная) ставка расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, включаемая в плановую себестоимость соответствующих изделий. Например:

Наименование рассчитываемого показателя	Величина
Общее количество машино-часов на производство изделия	2430 машино-часов
Плановая себестоимость одного приведенного машино-часа	50 руб.
Сметная (нормативная) ставка расходов на единицу изделия по плану	121,5 тыс. руб. (50 руб. x 2430)
Заработная плата (по тарифу) производственных рабочих (включая "повременщиков")	100 тыс. руб.
Нормативное отношение (в процентах) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования к заработной плате производственных рабочих	121% (121,5 тыс. руб. / 100 тыс. руб.)

Представленными расчетами можно воспользоваться для оценки расходов исходя из сметных нормативных ставок, сопоставляя их в дальнейшем с фактическими затратами.

Пример 2. Предприятие выпускает продукцию 1 и 2. Зарплата рабочих, обслуживающих оборудование, в части продукции 1 - 120 тыс. руб., в части продукции 2 - 80 тыс. руб. Нормативное отношение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования к зарплате обслуживающего персонала составляет 120% по продукции 1 и 130% по продукции 2. Фактические расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по обоим видам продукции составили 300 тыс. руб.

Расходы на обслуживание производственного оборудования, подсчитанные по сметным (нормативным) ставкам, составят:

- 144 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 120%) - в части продукции 1;

- 104 тыс. руб. (80 тыс. руб. x 130%) - в части продукции 2.

Разница между плановыми и фактическими затратами на содержание и эксплуатацию оборудования равна 52 тыс. руб. (300 - 144 - 104). Она будет распределена между обслуживанием оборудования на изготовление:

- продукции 1 - 30 тыс. руб. (52 x 144 / (144 + 104));

- продукции 2 - 22 тыс. руб. (52 x 104 / (144 + 104)).

Показано упрощенное распределение расходов. Более сложный вариант представлен в Приложении 3 к Основным положениям по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Согласно ему общая сумма отклонения распределяется между товарной продукцией и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. При распределении фактических расходов на содержание и эксплуатацию оборудования следует учитывать, что соответствующая их часть должна относиться на себестоимость брака. Эти расходы включаются в себестоимость брака пропорционально основной заработной плате производственных рабочих по нормативному соотношению, подсчитанному при расчете сметных (нормативных) ставок.

Текущий и капитальный ремонт имущества

 Расходы на текущий ремонт основных фондов включаются в себестоимость продукции в течение года в размерах, предусмотренных планом. Об этом сказано в п. 43 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях: если плановая (фактическая) сумма указанных расходов к началу соответствующего периода больше (меньше) суммы, включенной в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой остаток расходов будущих периодов (резерв предстоящих платежей).

Данные рекомендации несколько устарели. Предлагаем более современный подход к учету затрат на ремонт, основанный как на нормах ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методических указаний по учету ОС, так и на ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Но прежде напомним, что оба вида ремонта (текущий и капитальный) относятся к мероприятиям по восстановлению работоспособности имущества предприятия.

Текущий ремонт предназначен для устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения в ходе выполнения необходимых работ по восстановлению или замене отдельных деталей, узлов или агрегатов (кроме базовых). В бухгалтерском учете в текущий ремонт входят ремонт (замена) деталей, узлов и агрегатов, а также иные работы, связанные с восстановлением работоспособности имущества. Оприходовать демонтированные запчасти нужно, если они имеют определенную ценность (могут быть использованы в ином предназначении или проданы). Если узел или агрегат вышел из строя и восстановлению не подлежит, то он может быть оприходован лишь по возможной цене реализации в качестве металлолома.

Корреспонденция счетов по текущему ремонту оборудования выглядит примерно так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено приобретение запасных частей	10	60, 71
Оплачены купленные материалы для ремонта	60, 71	51, 50
Переданы запасные части для ремонта	23	10
Оприходованы вышедшие из строя запасные части	10	91
Отражены зарплата и взносы персонала, проводящего ремонт	23	70, 69
Включены затраты на ремонт в расходы основной деятельности	20	23

Капитальный ремонт производится в случаях, когда базовая комплектующая или узел нуждаются в замене или ремонте, требующем полной разборки оборудования, а также когда работоспособность не может быть восстановлена путем текущего ремонта. Капитальный ремонт является планово-предупредительным и выполняется через определенный период работы оборудования или отдельных его агрегатов.

Затраты на капитальный ремонт относятся к определенному сроку работы узлов и агрегатов, на сегодняшний момент единой методики учета таких затрат нет. Эксперты предлагают три варианта. Первый идентичен методологии учета затрат на текущий ремонт. Второй предполагает распределение расходов в периоде от одного капремонта до другого, для распределения используется механизм списания затрат через расходы будущих периодов. Третий вариант базируется на том, что нередко дорогостоящее имущество проходит капитальный ремонт один раз за весь срок своей службы. Именно в течение этого периода происходит износ деталей узлов и агрегатов, которые ремонтируются в ходе капремонта. Поэтому логично затраты на такой ремонт распределить равномерно в течение всего срока службы имущества. Для этих целей наряду со счетом 97 "Расходы будущих периодов", возможно, потребуется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (для учета предполагаемого оценочного обязательства).

Корреспонденция счетов по капитальному ремонту может выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено обязательство будущих расходов с момента учета	97	96
Списана до капремонта часть расходов будущих периодов	23	97
Включены затраты на капремонт в расходы по основной деятельности промышленного предприятия	20	23
Отражены фактические затраты на капремонт <*>	96	70, 69
Списана после капремонта часть расходов будущих периодов	23	97
Включены затраты на капремонт в расходы по основной деятельности промышленного предприятия	20	23

 --------------------------------

<*> При возникновении разницы между запланированными и фактическими расходами она может быть списана со счета 96 на счет 97 и в дальнейшем распределена на оставшийся срок списания затрат (то есть изменение отражается перспективно).

Учет затрат по эксплуатации производственных активов промышленного предприятия не так прост, как может показаться на первый взгляд. Хотя данные затраты являются текущими, бухгалтеру нужно их правильно квалифицировать и включить в себестоимость продукции, с выпуском которой они связаны.

Кстати, если предприятие арендует производственные активы, не обладая возможностью их приобрести, то все указанные расходы, которые несет арендодатель, перекладываются им на арендатора (кроме амортизации, которая включается в платежи при выкупе имущества). Бухгалтерский учет арендных платежей и затрат по эксплуатации имущества, учитываемого на балансе в составе активов, различен, но это тема для другого разговора.