Практикующие бухгалтеры недостаточно внимания уделяют теоретическим основам бухгалтерского учета, считая такого рода информацию излишней и ненужной для практической работы. Между тем теория бухгалтерского учета - это те основополагающие принципы, на которых строится бухгалтерская профессия. Знание теории бухгалтерского учета и умение оперировать ее терминами говорят об уровне образованности бухгалтера и помогают ему составить достойное мнение о себе как о профессионале. Настоящая статья представляет собой своего рода краткий обзор по главным разделам теории бухгалтерского учета. Надеемся, что этот материал поможет начинающим бухгалтерам получить представление о науке "теория бухгалтерского учета", а опытным работникам - освежить в памяти основные ее положения.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета

В России системы правового и методологического регулирования бухгалтерского учета базируются на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов.

Первый уровень - законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Второй уровень - Положения по бухгалтерскому учету (российские стандарты), утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, Правительством РФ. В настоящее время издано 20 Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

Третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные документы; подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, другими органами исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня. К этому уровню относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению.

Четвертый уровень - документы по организации и ведению бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций, которые разрабатываются для конкретных организаций. Сюда относятся рабочие документы организаций, предназначенные для внутреннего пользования, утверждаемые руководителем организации в пределах принятой учетной политики. Содержание и статус указанных документов, принципы их построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяются руководителем организации.

Первые три уровня применяются всеми организациями, являющимися юридическими лицами в соответствии с Гражданским кодексом РФ (кроме банковских, страховых и бюджетных).

Предмет и метод бухгалтерского учета

Важнейшими объектами бухгалтерского учета являются следующие.

Внеоборотные активы - имущество организации по составу и размещению (актив): основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы.

Оборотные активы: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

Капитал и резервы: уставный капитал, добавочный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом из уставного капитала вычитаются собственные акции, выкупленные у акционеров.

Внеоборотные и оборотные активы составляют активную часть баланса.

В пассивной части баланса отражается имущество организации по источникам его образования (собственные и заемные обязательства).

Кроме имущества организации и ее обязательств объектами бухгалтерского учета являются хозяйственные операции и их результаты.

Хозяйственные операции - это действия, которые отражают хозяйственные факты, сделки, расчеты, результаты финансовой деятельности и т.д., а также состав и размещение имущества и источники образования средств (собственные и заемные).

Хозяйственные операции совершаются по следующим сферам.

Сфера снабжения представляет собой совокупность операций, в результате которых организация обеспечивает себя покупными предметами и средствами труда, необходимыми для производства (сырье, материалы, топливо) (счета 10, 60 и др.).

Учет в сфере снабжения выполняет две основные задачи:

- обеспечивает контроль за ходом выполнения договоров с поставщиками по снабжению производственными запасами в установленные сроки;

- определяет фактическую себестоимость приобретенных производственных запасов.

Сфера производства - это основа деятельности организации. Здесь предметы труда превращаются в готовую продукцию с помощью работников, которые воздействуют на них средствами труда и придают им новый вид или свойства, т.е. создает готовую продукцию (счета 20, 21, 23, 25, 26, 43, 40, 90 и др.).

Учет в сфере производства:

- определяет объем производства выпускаемой продукции в целом и по ее отдельным видам, выраженным в денежном и натуральном измерении;

- исчисляет фактическую себестоимость отдельных видов и всей реализованной (проданной) продукции;

- контролирует экономное и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Сфера продажи и финансовые результаты организации представляют собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции (оказанием услуг), основных средств и прочих активов, а также определением финансовых результатов деятельности (прибыль или убыток) (счета 40, 43, 90, 99, 51, 62 и др.).

Учет продаж и финансовых результатов обеспечивает:

- контроль за ходом выполнения договоров поставок по объему и ассортименту проданной продукции;

- своевременное и полное исчисление сумм, полученных за проданную продукцию;

- выявление конечных финансовых результатов деятельности организации (прибыль или убыток).

Следовательно, продажи и финансовые результаты завершают кругооборот имущества и обязательств организации, т.е. дает полную характеристику предмета бухгалтерского учета.

Принципы бухгалтерского учета

Принцип - основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все вытекающие из него утверждения.

Основными принципами бухгалтерского учета можно считать следующие.

Принципы-допущения: имущественная (автономная) обособленность; непрерывность деятельности организации; последовательность применения избранных форм и методов; временная определенность фактов хозяйственной деятельности (метод исчисления); преемственность; конфиденциальность.

Принципы-требования: полнота учета; осмотрительность; приоритет содержания над формой; отчетный период; качественные характеристики отчетной информации (достоверность, существенность, сопоставимость).

Принципы-правила: стоимостная (денежная) оценка; двойная запись, рациональность; возможность контроля учетных данных (доказательность записей) и др.

Балансовое обобщение

Бухгалтерский баланс, составленный на определенную дату, являясь источником информации, представляет собой способ экономической группировки и обобщения имущества организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования (собственные и заемные обязательства), выраженный в денежной оценке.

Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

Баланс по своему строению представляет собой двухстороннюю таблицу, которая состоит из актива и пассива.

Актив баланса - это левая его часть, в которой отражается предметный состав, размещение и использование имущества организации. В бухгалтерском балансе актив признается, если в будущем вероятно получение организацией экономических выгод от этого актива и их стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Правая часть называется пассивом баланса и показывает величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность организации, и форму ее участия в создании имущества. Эта величина рассматривается как обязательства за полученные ценности или ресурсы. Обязательства признаются в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способного принести организации экономические выгоды, и величина этих выгод может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой бухгалтерского баланса. Такое балансовое управление можно выразить следующим образом:

Активы (экономические ресурсы (I и II разделы баланса)) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал (IV и V разделы баланса) + собственный капитал (III раздел баланса)).

Система счетов и двойная запись

В процессе производства каждый день осуществляется большое число хозяйственных операций, требующих текущего отражения, для чего используются специальные формы - счета бухгалтерского учета, которые построены по принципу экономической однородности.

Счета бухгалтерского учета - это способ текущего взаимосвязанного отражения и группировки имущества по составу и размещению, по источникам его образования, а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженным в денежных, натуральных и трудовых измерениях (счета 01, 04, 10, 20, 50, 51, 52, 80, 99 и др.).

В зависимости от содержания бухгалтерские счета подразделяются на активные и пассивные.

Счета являются активными:

- по экономическому содержанию, т.е. это те счета, которые предназначены для учета имущества по наличию, составу и размещению (счета 01, 10, 20, 50, 51 и т.д.);

- балансу, т.е. когда счета (статьи) расположены в активной части баланса (счета 01, 04, 08 и др.);

- сальдо (остатку), т.е. если счета имеют дебетовый остаток (С1Д и С2Д);

пассивными:

- по экономическому содержанию, т.е. когда счета отражают учет имущества по источникам его образования (счета 70, 80, 82, 83 и т.д.);

- балансу, т.е. если счета (статьи) расположены в пассивной части баланса (III, IV и V разделы);

- сальдо, т.е. те счета, которые имеют кредитовый остаток (С1К и С2К).

Кроме активных и пассивных счетов в практике бухгалтерского учета используются активно-пассивные счета, которые могут иметь дебетовое и кредитовое сальдо одновременно (счет 76).

Если по активно-пассивному счету выведено одно сальдо, то оно является результативным и показывает конечный итог. Например, на счете 99 отражаются как прибыли, так и убытки, но в конце отчетного периода выводится окончательный финансовый результат - прибыль (если сальдо кредитовое) или убыток (если сальдо дебетовое).

Двойная запись представляет собой запись, в результате которой каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды в дебет одного счета и одновременно в кредит другого взаимосвязанного с ним счета на одинаковую сумму.

Метод двойной записи обусловливает существование таких понятий, как корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка.

Корреспонденция счетов - это взаимосвязь между счетами, возникающая при методе двойной записи, например, между счетами 50 и 51, или 70 и 50, или 10 и 60 и т.д.

Бухгалтерская проводка - оформление корреспонденции счетов, когда одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащей регистрации.

Инвентаризация, документация, учетные регистры

Инвентаризация - это уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату (соответствие, недостача и излишек).

По видам различают частичную, периодическую, полную и выборочную инвентаризации.

Для проведения инвентаризации назначается инвентаризационная комиссия (включая главного бухгалтера).

Число инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств устанавливаются организацией, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

По окончании проверки инвентаризационная комиссия составляет протокол, отмечая в нем свои решения и предложения. Протокол утверждается руководителем организации. Затем определяется порядок регулирования выявленных разниц между данными инвентаризации и учета.

Отчетность

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

По срокам составления бухгалтерская отчетность делится на годовую и промежуточную (месячную и квартальную), которая формируется с начала года нарастающими итогами.

Бухгалтерская отчетность организации (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) состоит из:

- бухгалтерского баланса (форма № 1);

- отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

- отчета об изменениях капитала (форма № 3);

- отчета о движении денежных средств (форма № 4);

- приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

- пояснительной записки;

- аудиторского заключения.

Все организации, за исключением бюджетных, представляют квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней после окончания отчетного года.

Международные и российские стандарты. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

Существует три мнения по поводу использования международных стандартов в бухгалтерском учете:

1) рекомендовать целиком и полностью использование международных стандартов в бухгалтерском учете России;

2) отказаться вообще от использования международных стандартов и разработать только свои национальные, российские;

3) разработать российские стандарты путем приспособления международных стандартов к национальным бухгалтерским требованиям.

На наш взгляд, последнее мнение является более правильным, так как во-первых, следует принять во внимание национальные традиции, накопленный положительный опыт бывшего Союза и России в организации и ведении бухгалтерского учета; во-вторых, в настоящее время, пока Россия находится на стадии перехода от одного типа экономики к другому, переносить и использовать полностью международные категории капитализма (в том числе и стандарты) в нашей стране очень трудно.

Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 по решению Правительства РФ разработана Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

В основу этой модели положено разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений - в виде института профессиональных бухгалтеров и аудиторов или другой заинтересованной общественности).

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:

- выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;

- разработка и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

- государственный контроль соблюдения законодательства в данной области;

- мониторинг (предостерегающий контроль от различного рода нарушений) факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

- взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Профессиональные сообщества должны:

- подготавливать предложения по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- участвовать в разработке проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также их разъяснений;

- выполнять общественную экспертизу МСФО в процессе одобрения их в России;

- разрабатывать методические рекомендации и информационные материалы (в том числе отраслевого характера);

- обобщать и распространять передовой опыт ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

- разрабатывать нормы профессиональной этики и осуществлять контроль их соблюдения членами профессионального сообщества;

- контролировать соблюдение членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- повышать квалификацию членов профессионального сообщества;

- осуществлять мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

- обеспечивать взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

В 2004 - 2007 гг. планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (открытых акционерных обществ, финансовых организаций, работающих со средствами физических и юридических лиц, и др. организаций).

В 2008 - 2010 гг. все остальные хозяйствующие субъекты перейдут на МСФО на базе нормативно-законодательных актов Российской Федерации.

По нашему мнению, целесообразно разбить все организации на 4 - 5 групп и постепенно переводить на МСФО с учетом всех сторон политической и экономической жизни России.

Следовательно, при разработке стандартов бухгалтерского учета в России необходимо учитывать специфику переходного периода, формирования новой финансовой и денежно-кредитной системы, особенности налогообложения, структурные отношения различных форм собственности, состояние экономики страны и другие факторы. При этом нужно опираться на нормативные и правовые акты России. Следует создать свои национальные стандарты бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Регулировать их должно в первую очередь государство.