Всегда ли необходимо рассчитывать себестоимость единицы продукции? Конечно, нет. Например, ваша организация занимается оказанием консультационных услуг. Как в данном случае определить себестоимость конкретной консультации? Ведь большая часть всех расходов относится в данном случае именно к косвенным. В подобных случаях определять прямую себестоимость не имеет смысла. Ведь все произведенные расходы будут признаны и для бухгалтерского, и для налогового учета в одном периоде. Себестоимость важно и необходимо определять в том случае, когда речь идет либо о продукции, либо о работе, которая носит длительный цикл.

Таким образом, правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производство, распределение косвенных расходов, учет движения полуфабрикатов (деталей в производстве) зависит от отраслевых особенностей деятельности организации.

Тем не менее попробуем классифицировать способы определения себестоимости готового изделия. Во-первых, отметим, что готовые изделия могут учитываться по фактической производственной себестоимости (полной или неполной); по нормативной себестоимости (полной или неполной); по договорным ценам; также могут использоваться другие виды цен.

Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном мелкосерийном производстве. Нередко учет готовых изделий ведется по фактической себестоимости и при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

При большом (массовом) выпуске продукции чаще применяют нормативную себестоимость в качестве учетных цен. Отметим, что для использования нормативной стоимости необходимо иметь хорошее планирование. Нормативную стоимость часто применяют предприятия, имеющие в своем составе плановый отдел.

Договорные цены применяются преимущественно при стабильности таких цен.

При использовании в качестве учетных цен любой стоимости, кроме фактической, необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах.

С этой целью составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.

Таким образом, оценка в бухучете по фактической стоимости неудобна тем, что для ее определения необходимо всякий раз рассчитывать данную стоимость при приемке на склад каждой партии товара или даже каждого изделия. Это возможно только при небольшом объеме производства или при стабильности прямых расходов. Преимуществом данного метода является относительная точность расчета изначально, которая не требует корректировки в конце отчетного периода. Кроме того, при отгрузке готового изделия сразу виден реальный результат операции, что позволяет оперативно принимать меры по изменению цен реализации.

К недостаткам данного метода можно отнести необходимость постоянно формировать стоимость изделия при динамично меняющейся стоимости материалов.

Теперь разберемся, что такое нормативная себестоимость.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях тех отраслей промышленности, где плановые нормы затрат близки к действующим, для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут быть использованы плановые калькуляции.

Любое производство имеет свой технологический цикл, нормы расхода материалов для выпуска готового изделия. При расчете нормативной стоимости расчет проводят именно отталкиваясь от норм расхода материалов и некой планируемой цены используемых материалов. Например, при выпечке хлеба на одну буханку по рецептуре идет определенное количество муки, дрожжей, сахара, соли, масла. Зная стоимость каждого компонента, а также используемое количество, можно определить прямую не полную нормативную стоимость изделия. Учитывая, что цена используемых материалов не является постоянной величиной, кроме того, при производстве иногда происходит несущественное отклонение от технологической карты, рассчитанная стоимость будет отличаться от фактической практически всегда. Поэтому в процессе выпуска продукции из производства используют нормативные цены, а в конце отчетного периода проводят расчет фактической стоимости выпущенной продукции и выявляют отклонения.

Пример расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) (п. 199 Методических указаний по учету МПЗ).

Рассмотрим более подробно применение счетов 40 и 43, а также определение себестоимости продукции.

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция".

Готовая продукция всегда учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (т.е. по фактической производственной себестоимости) (п. 203 Методических указаний по учету МПЗ). При этом остатки готовой продукции на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости.

Если выбран способ оценки готовой продукции - по нормативной (плановой) стоимости, то нужно применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Разница, возникающая между фактическими затратами по выпуску готовой продукции и ее нормативной себестоимостью, отражается на дополнительном субсчете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

При учете готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости движение продукции можно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 43 по учетным ценам:

1. Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

- по учетным ценам.

В конце отчетного периода бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость готовой продукции и корректирует уже произведенные записи. В случае превышения фактической производственной себестоимости над ее оценкой по учетной цене производится дополнительная запись:

2. Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство" на сумму отклонений.

Или в случае превышения учетной оценки над фактической:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

"-" - сторно на сумму отклонений.

Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 43 по фактической себестоимости:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

- на сумму фактической производственной себестоимости.

Последующие корректировки не требуются.

Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

При этом следует понимать, что можно собирать как полную себестоимость, так и ограниченную. Что это значит? Неполная себестоимость включает в себя только прямые затраты на производство (или только расходы на использованные материалы), а полная себестоимость включает в себя все расходы предприятия, произведенные на выпуск продукции.

При применении нормативной (плановой) себестоимости используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 40 по нормативным ценам:

Дебет 40 "Выпуск продукции"

Кредит 20 "Основное производство"

- фактическая производственная себестоимость.

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 40 "Выпуск продукции"

- нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

В конце отчетного периода определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Остаток по дебету 40 счета - выражает превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, остаток по кредиту счета 40 свидетельствует о превышении фактической себестоимости над нормативной (плановой).

Сальдо, образовавшееся на счете 40, закрывается ежемесячно:

Дебет 90 Кредит 40

- на сумму "перерасхода", т.е. когда фактические расходы оказались выше планируемых.

Или:

Дебет 40 Кредит 90

- на сумму "экономии", т.е. когда фактические расходы оказались ниже планируемых.

При этом выпущенная и проданная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе - по нормативной себестоимости.

Разница в виде превышения фактической стоимости остатка готовой продукции над нормативной будет признана расходом в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. А разница в виде превышения нормативной стоимости над фактической приведет к уменьшению расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что применение счета 40 в настоящее время, как правило, нецелесообразно.

Для внесения полной ясности в процесс формирования себестоимости посмотрим, как формируется непосредственно сумма на счете 20 "Основное производство".

По дебету данного счета отражаются все производственные расходы, по кредиту счета себестоимость учитывается либо в составе текущих расходов, либо в составе стоимости произведенной продукции.

Дебет 20 Кредит 10 "Материалы",

Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация"

- по начисленной амортизации на используемые в производственном процессе основные средства;

Дебет 20 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- по принятым услугам производственного характера;

Дебет 20 Кредит 70 "Расчеты по заработной плате"

- по начисленной зарплате персонала, участвующего в процессе производства;

Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты с внебюджетными фондами"

- по начисленному ЕСН на зарплату.