Разъясняются особенности учета выручки, осуществляемого в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности.

Введение

В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) организации, поскольку данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финансовых результатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.

Понятие выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО 18). Данный Стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

При этом в соответствии с параграфом 5 МСФО 18 [1]:

- выручка в форме процентов - это поступления от других сторон за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или сумм задолженности перед предприятием;

- выручка в форме роялти - это поступления от других сторон за использование долгосрочных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

- выручка в форме дивидендов - это поступления в результате распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

В параграфе 6 МСФО 18 [1] указано, что данный Стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей, в частности, от:

- договоров аренды;

- дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия;

- договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО 4 "Договоры страхования";

- изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия;

- изменений стоимости других краткосрочных активов.

В системе российских бухгалтерских стандартов правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), в котором указано, что доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг [2]. При этом в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от МСФО 18. Это различие связано с различием названий ПБУ 9/99 и МСФО 18. Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 "Доходы организации", который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено [3].

Оценка выручки

В соответствии с параграфом 9 МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку [4]. Ставка дисконтирования, применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

Пример 1. Фирма "ABC" 01.01.2013 продает произведенное ею оборудование с отсрочкой платежа на два года. Покупатель выдает вексель с обязательством перечислить 2000 тыс. руб. фирме "ABC" [6] 31.12.2014. В момент оформления сделки условная ставка процента принимается равной 5%, коэффициент дисконтирования равен 0,907.

Решение. Данный договор совмещает две сделки: продажу и финансирование. Справедливая стоимость возмещения будет равна: 2000 тыс. руб. x 0,907 = 1814 тыс. руб. В учете по состоянию на 01.01.2013 должны быть сделаны следующие записи:

Дебет "Задолженность по векселю" - 2000 тыс. руб.

Кредит "Выручка" - 1814 тыс. руб.

Кредит "Дисконт (скидка)" - 186 тыс. руб.

В бухгалтерском балансе на 01.01.2013 будет представлена чистая задолженность по векселю в размере 1814 тыс. руб. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход в течение срока договора, т.е. двух лет.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в МСФО 18.

В проекте нового ПБУ 9 установлено, что при продаже продукции, товаров, работ, услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведенной стоимости. Такая стоимость принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) [3]. Если же цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, то приведенная стоимость определяется в порядке, аналогичном отраженному в параграфе 9 МСФО 18.

В соответствии с параграфом 12 МСФО 18, "если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку". Например, магазин обменивает партию товара на такую же партию товара в соседнем магазине. Если речь идет о справедливом обмене, то можно констатировать, что положение магазина после обмена ничем не отличается от исходного: он по-прежнему несет риски, связанные с собственностью на товар, а выгоды его ожидают в будущем, когда данный товар будет продан покупателю. Напротив, при продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая выручку. В таких случаях выручка оценивается:

- либо по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов;

- либо по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежна оценена.

Пример 2. Фирма "ABC" производит офисную мебель и продает ее, как правило, с 30%-ной наценкой. 01.01.2015 фирма "ABC" обменяла свою продукцию себестоимостью 50 тыс. руб. на деревообрабатывающие станки рыночной стоимостью 55 тыс. руб. 01.04.2015 фирма "ABC" обменяла свою продукцию себестоимостью 90 тыс. руб. на патент, справедливая стоимость которого неизвестна. 01.06.2015 фирма "ABC" через свои магазины с целью увеличения доходов обменяла собственную продукцию стоимостью 150 тыс. руб. на кухонную мебель фирмы "Бета".

Решение. Данные операции следует отразить в учете следующим образом:

по состоянию на 01.01.2015:

Дебет "Оборудование" - 55 тыс. руб.

Кредит "Выручка" - 55 тыс. руб.

Дебет "Себестоимость продаж" - 50 тыс. руб.

Кредит "Запасы" - 50 тыс. руб.;

по состоянию на 01.04.2015:

Дебет "Патент" - 117 тыс. руб.

Кредит "Выручка" - 117 тыс. руб.

Дебет "Себестоимость продаж" - 90 тыс. руб.

Кредит "Запасы" - 90 тыс. руб.;

по состоянию на 01.06.2015:

Дебет "Запасы (кухонная мебель)" - 150 тыс. руб.

Кредит "Запасы (офисная мебель)" - 150 тыс. руб.

Рассмотренный порядок отражения в учете выручки в результате товарообменных операций существенно отличается от требований действующего ПБУ 9/99, согласно которому обмен как аналогичными, так и неаналогичными товарами, работами, услугами признается выручкой. Однако правила учета товарообменных операций, указанные в параграфе 12 МСФО 18, совпадают с требованиями, установленными в п. 11 проекта нового ПБУ 9 "Доходы организации".

Признание выручки при совершении различных операций

Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ "Доходы организации" расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под "балансовой стоимостью" имеется в виду "номинальная стоимость". Следует напомнить, что в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов. Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ "Доходы организации".

В соответствии с параграфом 13 МСФО 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией [5]. В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Для коммерческих организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.

В параграфе 14 МСФО 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:

- предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

- предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ "Доходы организации".

Пример 3. Компанией "ABC" проданы товары на сумму 250 тыс. руб. По предыдущему опыту известно, что затраты на гарантийное обслуживание составляют в среднем 5% от выручки. Когда и в какой сумме следует признать доход от сделки?

Решение. Данную сделку необходимо отразить в учете следующим образом.

В момент продаж признается выручка 250 тыс. руб. и создается оценочное обязательство в сумме 12 500 руб. (250 тыс. руб. x 5%), которое отражается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах):

Дебет "Дебиторская задолженность - 250 000 руб.

Кредит "Выручка" - 250 000 руб.

Дебет "Расходы на гарантийное обслуживание" - 12 500 руб.

Кредит "Обязательство по гарантийному обслуживанию" - 12 500 руб.

Если невозможно оценить, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание и они могут составлять достаточно существенную сумму, то вся сумма 250 тыс. руб. признается в качестве обязательства до выяснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Таким образом, если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается. При этом выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность.

Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 МСФО 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.

Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.

В соответствии с параграфом 15 МСФО 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

- продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;

- получение выручки продавцом зависит от полученной выручки покупателем в результате продажи его товаров;

- отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не был выполнен компанией;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

В параграфе 17 МСФО 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Пример 4. Компания "ABC" продала оборудование компании "Черри" в кредит со следующими условиями: предоплата составляет 75%, право собственности перейдет компании "Черри" после полной уплаты суммы вознаграждения. Когда компания "ABC" должна признать выручку?

Решение. В данном случае компания "ABC" оставила за собой юридическое право собственности просто для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ей суммы. Если компания перевела значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 МСФО 18).

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

В параграфе 20 МСФО 18 и п. 18 проекта ПБУ "Доходы организации" указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- сумма выручки может быть надежна оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом "по степени завершенности", согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. МСФО 11 "Договоры на строительство" (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Согласно параграфу 24 МСФО 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ "Доходы организации". В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

- отчеты о выполненной работе;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

На основании параграфов 25 - 28 МСФО 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.

Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Пример 5. Компания "ABC" 01.01.2013 получила в финансовый лизинг на три года сложное технологическое оборудование и заключила с компанией "Гамма" договор на обслуживание этого оборудования. Сумма контракта - 1500 тыс. руб. Порядок оплаты: 31.12.2014 - 1000 тыс. руб., 31.12.2015 - 500 тыс. руб. По оценке компании "Гамма", ее затраты составят:

- за 1-й год - 400 тыс. руб. При этом известно, что компания "ABC" испытывает финансовые сложности, и вероятность того, что компания "Гамма" получит причитающиеся ей вознаграждения, очень низкая;

- за 2-й год - 200 тыс. руб. Известно, что компания "ABC" получила кредит в банке и перечислила в оплату договора 700 тыс. руб. Нет полной уверенности, что компания сможет оплатить весь договор, но компания "Гамма" принимает решение не разрывать контракт;

- за 3-й год - 400 тыс. руб. Компания "ABC" перечислила в оплату договора 800 тыс. руб.

Решение. Данная сделка должна быть отражена в учете следующим образом.

Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг, необходимо признавать следующим образом. Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены и признаваться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг. При этом отсроченные расходы капитализируются на балансе с последующим включением их в расходы отчетного периода.

Необходимо все затраты, связанные с договором, признать расходами в отчетном периоде.

31.12.2013:

Дебет "Расходы по услугам" - 400 тыс. руб.

Кредит "Затраты по договору, капитализированные в активе" - 400 тыс. руб.

Необходимо признать выручку в размере понесенных затрат, а затраты признать расходами в отчетном периоде.

31.12.2014:

Дебет "Расходы по услугам" - 200 тыс. руб.

Кредит "Затраты по договору, капитализированные в активе" - 200 тыс. руб.

Дебет "Денежные средства" - 700 тыс. руб.

Кредит "Выручка за услуги" - 700 тыс. руб.

31.12.2015:

Дебет "Расходы по услугам" - 400 тыс. руб.

Кредит "Затраты по договору, капитализированные в активе" - 400 тыс. руб.

Дебет "Денежные средства" - 800 тыс. руб.

Кредит "Выручка за услуги" - 800 тыс. руб.

Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Признание выручки в МСФО по комплексным договорам

На практике очень часто компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техническое обслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в МСФО 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.

Пример 6. Компания продала ксерокс за 500 у. е., включая годовую стоимость технического обслуживания. Справедливая стоимость работ по обслуживанию - 100 у. е., при этом техосмотр ксерокса должен проводиться ежеквартально.

Решение. В этом случае 500 у. е. признаются немедленно в качестве выручки от продажи и 25 у. е. (100 / 4) - после каждого техосмотра как выручка от оказания услуг.

Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов

В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.

В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:

- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;

- величина их может быть надежно определена.

В соответствии с параграфом 30 МСФО 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:

- проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- лицензионные платежи (роялти) признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

- дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В п. 23 проекта ПБУ "Доходы организации" указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в МСФО 18.

Пример 7. Допустим, что компания DEF просит в качестве первоначального взноса по франшизе 50 000 долл. за право работать как франчайзи, используя торговую марку DEF. Согласно договору 10 000 долл. выплачивается в момент подписания договора, а остаток - в течение пяти лет, по 8000 долл. каждый год. Текущая (дисконтированная) стоимость будущих пятилетних поступлений при эффективной ставке 8% составляет 31 942 долл. Дисконт в сумме 8058 долл. представляет собой доход в виде процента, начисляемый в течение пятилетнего периода по методу эффективной ставки процента.

Решение. Если согласно договору первоначальный взнос может быть возвращен в случае невыполнения франчайзером своих обязательств, выручка не признается до момента выполнения DEF всех своих обязательств и отражается первоначально как доходы будущих периодов.

Если получение денежных средств гарантировано, а стоимость будущих услуг несущественна, то выручка признается сразу в сумме 41 942 долл., а сумма 8058 долл. - по мере начисления в течение пяти лет как процентное вознаграждение.

Если согласно договору первоначальный взнос возврату не подлежит, но получение будущих сумм очень неопределенное, признается только доход в сумме 10 000 долл. без дополнительных записей по отсрочке дохода.

Раскрытие информации в отчетности

В параграфе 35 МСФО 18 указано, что компания должна раскрывать в бухгалтерской отчетности:

- учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;

- сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

продажи товаров;

предоставления услуг;

процентов;

лицензионных платежей (роялти);

дивидендов;

- сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую существенную статью выручки.

Заключение

Существенные различия в международной и российской практике учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в проекте данного российского стандарта.

Так, МСФО 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно МСФО 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в российском ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Изучение данного вопроса обязательно будет продолжено в связи с обязательным применением на территории Российской Федерации МСФО 15 "Выручка по договорам с покупателями". Новый Стандарт действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 г., с возможностью досрочного применения. Он распространяется на новые договоры, заключенные после вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату вступления Стандарта в силу. Таким образом, данные за отчетный год в отчетности за первый год применения будут подготовлены, как если бы требования МСФО 15 применялись всегда.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности 18 (IAS) "Выручка" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

3. Проект положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" [Электронный ресурс]. Режим доступа: 4. Алдарова Т.М. Учет доходов в соответствии с РСБУ и МСФО // Инновации и инвестиции. 2014. № 5. С. 134 - 139.

5. Свешникова В.А. Особенности учета доходов и расходов по российским и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Молодой ученый. 2014. № 21.2. С. 45 - 49.

6. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух. 1С. 2008. № 2. С. 41 - 45.