Разъясняется отражение в бухгалтерском учете операций возврата организациям - продавцам товаров и готовой продукции при условии сохранения ими потребительских свойств. На основании анализа норм бухгалтерского учета и распространенных схем возврата товаров предлагается порядок отражения возврата качественных товаров, сохранивших свои потребительские свойства.

Введение

Условия возврата товаров различаются в зависимости от модели организации бизнеса или от способа продажи товаров. Возврат товаров производится по различным основаниям, в частности в результате:

- выявления брака товаров на момент их приемки-передачи;

- превышения фактического количества товаров, фактически поставляемых покупателю, над их количеством, указанным в договоре и расчетных документах;

- возврата товара покупателем в течение установленного периода времени путем обмена на аналогичный товар при условии сохранения его потребительских свойств;

- возврата товара покупателем в течение установленного периода времени при условии сохранения его потребительских свойств;

- по другим основаниям.

В деловом обороте все чаще встречаются операции возврата товаров через некоторое время после их приобретения (и принятия покупателем к учету) при условии сохранения потребительских свойств товаров. Именно этот случай мы рассмотрим в настоящей статье.

Рост числа таких операций в последние годы связан с усиливающейся конкуренцией в секторе розничных продаж населению. Примерами являются розничные продажи потребительских товаров, а также интернет-продажи. В розничных продажах потребительских товаров широко используется условие публичной оферты, предполагающее возврат товара покупателем в течение установленного периода времени. Например, крупная российская розничная сеть "М.Видео" обеспечивает возврат покупателям техники в течение 30 дней после даты продажи.

Помимо продажи товаров в торговых залах возможность возврата товара предусмотрена при дистанционном способе продажи товаров: в соответствии с п. 4 ст. 26.1 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель вправе отказаться от товара в любое время до его передачи, а после передачи товара - в течение семи дней [1]. В случае если информация о порядке и сроках возврата товара надлежащего качества не была предоставлена в письменной форме в момент доставки товара, потребитель вправе отказаться от товара в течение трех месяцев с момента передачи товара.

Модель организации бизнеса в конкретной отрасли также может определять возможность возврата товаров. Конкретным примером являются продажи периодических изданий издательствами, а также дистрибьюторами печатной продукции. В частности, в договор между издательством и дистрибьютором печатной продукции может быть включен пункт, предоставляющий возможность возврата дистрибьютором непроданных экземпляров периодического издания с полной компенсацией их стоимости.

Встречаются также случаи, когда возврат ранее проданных товаров, продукции происходит на регулярной основе, но при этом в договоре купли-продажи отсутствует формальное положение, дающее право покупателю вернуть ранее приобретенные товары.

Учитывая многообразие вариантов организации возврата качественной продукции, не утратившей своих потребительских свойств, ниже рассмотрены существующие подходы к отражению операции возврата в бухгалтерском и налоговом учете и даны предложения по улучшению учета возвратов.

Отражение возврата товаров в бухгалтерском учете

На практике часто используется подход, предполагающий отражение в учете возврата как приобретение товаров. Данный подход основан на рассмотрении возврата как отдельной хозяйственной операции, не связанной с первичной продажей товаров. Учитывая, что оплата по возвращенным товарам в большинстве случаев равна сумме поступления от их первичной продажи, организация-продавец примет к учету товары по стоимости, превышающей их покупную цену, по которой они были списаны при первичной продаже. Другими словами, оценка возвращенных товаров будет искусственно завышена на величину торговой маржи, т.е. разницы между выручкой и себестоимостью продаж. Следствием использования такого подхода будет завышение показателей выручки и себестоимости продаж в отчете о финансовых результатах. Указанное искажение ведет к нарушению требования ч. 2 ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусматривающего запрет на отражение в учете мнимых объектов бухгалтерского учета [3]. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Применительно к рассматриваемому случаю завышение выручки и себестоимости продаж влечет отражение в учете и отчетности продажи, которой фактически не было.

Ниже рассмотрены подходы к отражению к учете операций возврата качественных товаров в зависимости от того, когда произведен возврат: в том же отчетном году, что и первоначальная продажа товара, или в следующем году.

Возврат товаров и их первоначальная продажа проведены в одном отчетном году

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности необходимо отражать в учете операцию возврата материальных ценностей путем сторнировочных записей:

Дебет 62, Кредит 90-1, - сторнируется выручка от продаж;

Дебет 90-2, Кредит 41, 43, - сторнируется себестоимость проданных товаров.

Операция возврата товаров классифицируется у продавца как основание для вычета сумм НДС по ранее произведенным продажам товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ) [4].

Вычет НДС производится независимо от того, были товары первично проданы юридическому или физическому лицу. В связи с этим в учете организации-продавца следует отразить сумму НДС по приобретенным материальным ценностям и принятие НДС к вычету. При этом сумма НДС, отраженного при продаже товаров по дебету субсчета 90-3, будет отнесена записью:

Дебет 19, Кредит 90-3, - отражена сумма "входного" НДС.

Принятие "входного" НДС к вычету отразится записью:

Дебет 68, Кредит 19.

Возврат товаров в соответствии с налоговым законодательством классифицируется как обратная продажа, поскольку каждый случай перехода права собственности признается реализацией согласно НК РФ. В частности, указанная норма была подтверждена Письмами УФНС по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@ [5], а также Минфина России от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213 [6].

Таким образом, в налоговом учете операции первичной продажи товаров и последующего их возврата рассматриваются как две самостоятельные операции. При возврате товаров сумма налогооблагаемого дохода, полученная при первичной продаже, не подлежит корректировке. Вместе с тем при последующей реализации или ином выбытии возвращенных товаров организация-продавец отразит налогооблагаемую прибыль (убыток) как разницу между продажной ценой (за вычетом НДС) и ценой, уплаченной при выкупе (за вычетом НДС).

Результатом различного подхода в бухгалтерском и налоговом учете к отражению финансового результата от первичной продажи товаров будет возникновение временной или постоянной разницы в зависимости от того, планирует ли организация в будущем учесть стоимость возвращенных товаров для целей налогообложения. Поэтому на дату отражения в бухгалтерском учете операции возврата товаров также необходимо отразить отложенный налоговый актив (далее - ОНА) или постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) соответственно. Величину ОНА или ПНО следует рассчитывать исходя из величины финансового результата, полученного при первичной продаже товаров. Такой подход объясняется тем, что в целях бухгалтерского учета при возврате товаров произойдет сторнирование сумм выручки и себестоимости продаж, отраженных в учете при первичной продаже товаров.

При последующей продаже или ином выбытии товаров в учете следует отразить погашение ОНА.

Возврат товаров и их первоначальная продажа проведены в разных отчетных годах

Для отражения в учете операции возврата товаров в периоде, следующем за отчетным периодом, в котором была продажа, необходимо учитывать все существующие на отчетную дату факты и условия, связанные с продажей, предполагающей возможность возврата товаров. В частности, если у организации на дату продажи есть обязательство в отношении возможного возврата товара, такой возврат является вероятным, а также если организация может надежно оценить количество и стоимость товаров, которые могут быть возвращены покупателями, то в ее учете необходимо отразить оценочное обязательство согласно п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" [7]. В связи с этим для расчета величины оценочного обязательства необходимо, в частности, учитывать исторические данные о проценте возвратов товаров.

Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство может возникнуть: из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Первое основание возникновения оценочного обязательства относится к тем ситуациям, когда возврат ранее проданных товаров обусловлен либо положениями заключенного договора (например, договор между издательством и дистрибьютором печатной продукции), либо требованиями законодательства (например, возможность возврата товаров в соответствии с Законом "О защите прав потребителей").

Второе основание возникновения оценочного обязательства связано с возможностью возврата покупателями товаров в случае, если такая возможность связана с существующей практикой возврата без указания права возврата товаров в тексте заключенного договора или в законодательстве.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Поскольку по общему правилу возврат продукции должен отражаться как уменьшение выручки от продаж, начисление оценочного обязательства в рассматриваемом случае следует относить на счет выручки, а не на прочие расходы. Отнесение оценочного обязательства на прочие расходы ведет к искажению в учете и отчетности операции создания оценочного обязательства под возврат, так как в прочих расходах будет отражен результат операции, связанной с продажей товаров, т.е. с получением выручки от продаж (прочие расходы будут завышены). В результате применения такого учетного подхода выручка будет отражена без учета ее возможного снижения в части возвращенных товаров, т.е. будет завышена, вследствие этого не выполнится требование осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов), которое организация должна выполнять согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [8].

В соответствии с МСФО начисление резерва будет производиться в счет уменьшения выручки от продаж.

Сумма возникающего оценочного обязательства может определяться двумя способами:

- исходя из цены проданных товаров;

- в сумме торговой маржи (разница между ценой продажи и себестоимостью проданных товаров, продукции).

Создание оценочного обязательства исходя из цены проданных товаров целесообразно в случае, когда организация не предполагает дальнейшей продажи или использования организацией возвращенных товаров. Примером такой ситуации является продажа издательством собственных периодических изданий с предоставлением права возврата непроданных экземпляров. В таком случае потери издательства будут представлять не только сумму торговой маржи, но и себестоимость товаров. При возврате товаров без возможности дальнейшей продажи или использования самой организацией их следует оприходовать по условной оценке в 1 руб.

Создание оценочного обязательства в части торговой маржи целесообразно при условии, что организация сможет реализовать возвращенные товары третьим лицам, а также в случаях, когда организация имеет право вернуть товары своему поставщику, которые, в свою очередь, были ранее возвращены покупателями организации. Например, российская организация закупает товары у иностранной головной (материнской) организации в целях перепродажи российским покупателям; российские покупатели имеют право вернуть купленные товары российской организации, и последняя передает головной организации возвращенные покупателями товары на условиях полной компенсации их стоимости. В таком случае возвращенные товары принимаются к учету исходя из их учетной оценки, по которой они были списаны на себестоимость продаж при первоначальной продаже.

Обращаем внимание, что начисление в бухгалтерском учете оценочного обязательства не ведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли (убытка) в периоде такого начисления. В то же время погашение оценочного обязательства не влечет увеличения налогооблагаемой прибыли (убытка) в периоде погашения оценочного обязательства. Поэтому при начислении оценочного обязательства по возврату товаров необходимо также отразить отложенный налоговый актив, а при выбытии возвращенных товаров - погасить его.

В случае возврата товаров в году, следующем за годом их продажи, НДС к вычету будет отражен по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". При этом сумма возникшего дохода не будет включена для целей налогообложения по налогу на прибыль, что требует отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива.