Правила оценки основных средств (ОС) установлены разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и применяются в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания № 91н).

Коммерческая организация, руководствуясь п. 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Как указано в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 г. (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01), при принятии аудируемым лицом такого решения при составлении бухгалтерской отчетности данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Учитывая изложенное, в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.

Между тем, предоставляя организациям возможность переоценки ОС, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки.

В п. 41 Методических указаний № 91н указано, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости объектов ОС, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Иными словами, переоценка ОС представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.

Переоценка проводится по текущей или восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которую придется заплатить организации на дату проведения переоценки в случае необходимости замены на новый какого-либо из используемых объектов ОС.

Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств согласно п. 43 Методических указаний № 91н рекомендуется использовать:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценку бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Из буквального прочтения п. 15 ПБУ 6/01 следует, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. В связи с этим организация самостоятельно принимает решение о том, будет она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет.

Еще раз обращаю внимание на то, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год. Следовательно, организация может установить и иную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Переоценка ОС проводится на конец отчетного года, поэтому в учетной политике следует установить и фактические сроки ее проведения.

Не забывайте о том, что, единожды приняв решение о проведении переоценки, в дальнейшем ее придется проводить регулярно. В противном случае стоимость объектов ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, может существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости. Регулярностью переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно. Уровень существенности целесообразно установить в учетной политике. Поскольку ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в 5%.

Как говорилось выше, организация может переоценивать группы однородных объектов ОС, из чего следует, что переоценка может проводиться не по всем без исключения объектам ОС, принадлежащим организации, а лишь по отдельным группам. Таким образом, организация должна принять и закрепить в приказе по учетной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться.

При этом организация может переоценивать:

- все основные средства, принадлежащие организации;

- группу однородных ОС;

- несколько групп однородных основных средств.

Замечу, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике.

В Письме от 01.02.2006 № 07-05-06/20 Минфин России обращает внимание на то, что поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета, исходя из требований положений по бухгалтерскому учету. То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п. Кстати, для этих целей можно воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация № 1). И хотя Классификация предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и в целях бухгалтерского учета.

Согласно абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. К сожалению, бухгалтерский стандарт ничего не говорит о том, какими способами переоценку следует производить. Но такие способы предусмотрены п. 43 Методических указаний № 91н: индексный способ, способ прямого пересчета по рыночным ценам.

Индексный способ основан на корректировке стоимости объектов ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами государственной статистики.

В Письме Минфина России от 31.07.2003 № 04-02-05/3/63 отмечено, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата на коммерческой основе. Поскольку в настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 решение о переоценке ОС коммерческая организация принимает самостоятельно, она сама выбирает и метод проведения переоценки (путем индексации или прямого пересчета). Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать и индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата на коммерческой основе.

Совершенно очевидно, что в такой ситуации организациями, как правило, используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы отметили выше.

В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов ОС, в частности, проверка наличия объектов ОС, подлежащих переоценке (п. 45 Методических указаний № 91н).

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке ОС. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке, в котором рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения, сооружения или изготовления, дата принятия к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов ОС являются (п. 46 Методических указаний № 91н):

- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;

- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на дату переоценки;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Следует иметь в виду, что результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний № 91н).

Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете организации следует открыть специальный субсчет "Переоценка основных средств" к балансовым счетам 83 "Добавочный капитал", 91 "Прочие доходы и расходы" и к счету 02 "Амортизация основных средств".

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01).

Пункт 48 Методических указаний № 91н уточняет, что сумма дооценки отражается по дебету счета учета ОС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

То есть, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дт 01 "Основные средства" Кт 83, субсчет "Переоценка основных средств", - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основных средств;

Дт 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кт 02 "Амортизация основных средств" - увеличена сумма амортизации дооцененного основного средства.

Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01), то есть относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счета 01 (абз. 1 п. 48 Методических указаний № 91н).

Если в результате переоценки объект ОС уценен, то сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Если сумма уценки объекта превышает сумму дооценки, зачисленной в добавочный капитал в предыдущие периоды, то разница относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01).

Более подробно порядок отражения уценки раскрыт в абз. 2 п. 48 Методических указаний № 91н, согласно которому сумма уценки отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств, то есть в бухгалтерском учете необходимо сделать такие записи:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 01 "Основные средства" - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основных средств;

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - уменьшена сумма амортизации уцененного основного средства.

Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в учете по дебету счета 83 и кредиту счета 01.

Превышение суммы уценки над суммой предыдущей дооценки, зачисленной в добавочный капитал, отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 01.

При выбытии основного средства, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль компании.

Пример. Организацией по состоянию на 31 декабря 2013 г. проведена переоценка (уценка) объекта ОС, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 560 000 руб. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2014 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным пяти годам, амортизация начисляется линейным способом.

По данным документально подтвержденной рыночной цены аналогичного имущества стоимость объекта на 31 декабря 2013 г. составила 476 000 руб.

Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки - 102 666,67 руб. Коэффициент переоценки 0,85 (476 000 руб. : 560 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации операции по переоценки объекта основных средств должны быть отражены следующими бухгалтерскими записями:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы" Кт 01 "Основные средства" - 84 000 руб. - отражена уценка объекта основных средств (560 000 руб. - 476 000 руб.);

Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - 15 399,99 руб. - отражена уценка суммы начисленной амортизации (102 666,63 руб. - 102 666,63 руб. x 0,85).

Обратите внимание: в целях налогообложения прибыли организаций изменение первоначальной стоимости объектов ОС при проведении переоценки не предусмотрено.

Первоначальная стоимость ОС для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, после переоценки организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете разные суммы амортизации, что приведет к образованию разниц между двумя видами учета и необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.