Ошибаться может каждый, в том числе и бухгалтер, причем как на стадии оформления первичных учетных документов, так и при их обработке и внесении информации в соответствующие регистры бухгалтерского учета. Если ошибка выявлена самостоятельно и исправлена, то негативных последствий можно избежать. Если же ошибка выявлена контролерами и повлекла за собой недоимки по налогам, то неприятностей не избежать.

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ) несколько трансформировал само определение бухгалтерского учета.

В силу п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными данным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Статья 5 Закона № 402-ФЗ к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта относит:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Как видим, по сравнению со старыми нормами состав объектов бухгалтерского учета изменился очень существенно, как изменилась и сама сфера применения основного бухгалтерского документа.

Термин "экономические субъекты", используемый в Законе № 402-ФЗ, включает в себя не только коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, органы местного самоуправления, внебюджетные фонды, Банк России, но и индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов, иных лиц, занимающихся частной практикой, а также филиалы, представительства и структурные подразделения иностранных организаций, находящиеся на территории РФ.

Согласно ст. 6 Закона № 402-ФЗ все экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет. Исключение сделано только для таких экономических субъектов, как:

- индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой;

- филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций.

Указанные субъекты обладают правом неведения бухгалтерского учета, но только при условии, что в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством.

Статьей 4 Закона № 402-ФЗ определено, что законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона № 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Несмотря на то что законодательство о бухгалтерском учете значительно расширено, из него исключены указы Президента РФ и постановления Правительства РФ.

Документами в области регулирования бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

На основании п. 2 ст. 21 Закона № 402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты являются обязательными к применению. При этом данная норма не является императивной, но иное может быть предусмотрено только указанными стандартами.

Под стандартом бухгалтерского учета в Законе № 402-ФЗ понимается документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения.

Международные стандарты (МСФО), о которых в последнее время так много говорят российские специалисты в сфере бухучета, не включены Законом № 402-ФЗ в бухгалтерскую нормативную базу. Они являются лишь основой для разработки национальных федеральных и отраслевых стандартов.

Как указано в п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

- определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

- допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

- порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета;

- требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

- план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

- условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

- состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов;

- состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Отраслевые стандарты определяют специфику применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. При этом требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности могут устанавливаться и федеральными стандартами. Аналогичное правило касается и требований к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы.

В целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию учетной работы и так далее применяются рекомендации в области бухгалтерского учета. Причем использовать их экономические субъекты могут на добровольной основе.

Последним уровнем нормативного регулирования бухгалтерского учета выступают стандарты самого экономического субъекта, который вправе решать сам, нужны ему такие стандарты или нет. Исключение, пожалуй, представляет только учетная политика, обязанность по формированию и утверждению которой распространяется исключительно на всех экономических субъектов.

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Законом № 402-ФЗ установлена строгая иерархия применения всех типов стандартов. Так, в соответствии со ст. 20 Закона № 402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить самому Закону, а отраслевые - федеральным стандартам.

Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты самого экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Субъекты, на которых Закон № 402-ФЗ возлагает обязанности по регулированию бухгалтерского учета, фактически поделены на две категории: в первую вошли органы, осуществляющие государственное регулирование, во вторую - органы, осуществляющие негосударственное регулирование бухгалтерского учета.

Напомню, что уже с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. ответственность за правильность и достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, возложена исключительно на руководителя компании.

Из п. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ следует, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной только после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта с указанием даты.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В п. 2 примечания названы условия, позволяющие должностным лицам избежать ответственности в случае устранения негативных последствий, вызванных допущенным нарушением:

1) наличие оснований для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных п. п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ.

2) если до утверждения бухгалтерской отчетности ошибка была исправлена в установленном порядке, в том числе путем представления пересмотренной отчетности.

В случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказа от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде на основании п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ с должностных лиц взыскивается штраф в размере от 300 до 500 руб.

Следует обратить внимание, что лицо подлежит ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ).

Таким образом, нельзя подвергнуть наказанию должностное лицо за уклонение от ведения бухгалтерского учета, если его вина не доказана.

К уголовной ответственности должностные лица привлекаются по ст. 199 УК РФ, но при условии, что данными лицами совершено уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном или особо крупном размере.

При этом уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, грозит таким лицам:

- штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

- арестом на срок до шести месяцев;

- лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если это же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору (например, сговор главного бухгалтера с другими работниками бухгалтерии или с руководителем организации) в особо крупном размере, то наказание также альтернативно:

- штраф в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

- принудительные работы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

- лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Обязательными признаками простого и квалифицированного состава данного преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 199 УК РФ.

Так, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния должностных лиц, направленные на неуплату в крупном или особо крупном размере налогов и (или) сборов и повлекшие полное или частичное непоступление их в бюджетную систему РФ.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов может быть как умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных документов.

Исходя из того, что срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

За неведение бухгалтерского учета организации несут еще и налоговую ответственность.

Так, в случае непредставления в налоговый орган организацией годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ к ней может быть применена мера ответственности, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ: взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

За грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения ст. 120 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере:

- 10 тыс. руб. - если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 30 тыс. руб. - если эти же правонарушения были совершены в течение более одного налогового периода;

- в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. - если указанные нарушения повлекли занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского и налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обратите внимание: Россия 1 февраля 2012 г. присоединилась к Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (далее - Конвенция). Положения Конвенции обязывают установлению правил, которые препятствуют созданию скрытых счетов, заключению и проведению неучтенных или сомнительных сделок, использованию фальсифицированных документов.

С этой целью Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и признании утратившей силу ст. 1 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2014 г., внесены изменения в ст. ст. 9 и 10 Закона № 402-ФЗ, которые направлены на ужесточение мер в отношении организации ведения бухгалтерского учета.

Так, ст. 9 Закона № 402-ФЗ дополнена положением, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной деятельности, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Согласно дополнению в ст. 10 Закона № 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

В то же время не могут быть признаны мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.

Также не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.