Финансовым результатом является итог хозяйственной деятельности организации и ее подразделений, выраженный в виде финансовых показателей, таких как прибыль (убытки), изменение стоимости собственного капитала, дебиторская и кредиторская задолженность, доход.

При ведении бухгалтерского учета информация о доходах и расходах организации, а также конечный финансовый результат ее деятельности за отчетный период отражаются на счетах, предусмотренных для этого Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный период согласно Плану счетов применяются счета:

- 90 "Продажи";

- 91 "Прочие доходы и расходы";

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

- 96 "Резервы предстоящих расходов";

- 97 "Расходы будущих периодов";

- 98 "Доходы будущих периодов";

- 99 "Прибыли и убытки".

Счет 90 "Продажи" используется для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также определения финансового результата по ним.

На этом счете могут отражаться, в частности, выручка и себестоимость:

- по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- услугам связи;

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности) и т.п.

Сумму выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражают по кредиту счета 90 и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывают с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" в дебет счета 90.

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 отражают выручку от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62. В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета продукции.

В отраслях, где фактическую себестоимость проданной продукции определяют в конце года, в течение года на счет 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют разницу между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции и сумму разниц списывают в дебет счета 90 (или сторнируют) в корреспонденции со счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 могут быть открыты субсчета:

- 90/1 "Выручка";

- 90/2 "Себестоимость продаж";

- 90/3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90/4 "Акцизы";

- 90/9 "Прибыль/убыток от продаж".

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90/5 "Экспортные пошлины" для учета их сумм.

Субсчет 90/9 предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90/1 - 90/4 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2 - 90/4 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90/9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9.

Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, а при необходимости - и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).

Выручка - это сумма средств, которую организация получила или должна получить от покупателей (заказчиков) за проданные им товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). Сумма выручки отражается на субсчете 90/1, если она получена от обычных видов деятельности организации, т.е. от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания услуг. Для учета прочих доходов используется субсчет 91/1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Как правило, обычные виды деятельности организации указаны в ее уставе (в разделе "Виды деятельности"). Однако часто в этом разделе устава бывает записано, что организация может осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством".

В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает их регулярно и их сумма превышает 5% общей суммы выручки за отчетный период.

При отражении в учете выручки от обычных видов деятельности надо сделать следующую запись:

Д-т 62 К-т 90/1 - признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

Отразить выручку в учете необходимо сразу после того, как право собственности на продаваемые вашей организацией товары (продукцию) перешло к покупателю (работа принята заказчиком, услуга оказана).

Как правило, это происходит в момент отгрузки товаров (продукции) или в момент передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг).

Одновременно с отражением выручки следует списать себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг) в дебет субсчета 90/2:

Д-т 90/2 К-т 41 (43, 45, 20) - списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

По дебету субсчета 90/2 надо указать себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90/1.

В договоре купли-продажи можно предусмотреть, что право собственности переходит к покупателю не в момент отгрузки товара, а позже (например, после оплаты товара). Договор, содержащий такое условие, называют еще договором с особым переходом права собственности. В этом случае следует отразить выручку только после получения денег от покупателя. А товары, переданные покупателю по такому договору, до момента их оплаты учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При этом в учете делается проводка:

Д-т 45 К-т 41 (43) - отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым переходом права собственности.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

По кредиту этого счета в течение отчетного периода отражаются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- прочие доходы.

По дебету счета 91 в течение отчетного периода отражаются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прочие расходы.

К счету 91 могут быть открыты субсчета:

- 91/1 "Прочие доходы";

- 91/2 "Прочие расходы";

- 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Записи по субсчетам 91/1 и 91/2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 91/9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату синтетический счет 91 сальдо не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91/9), закрываются внутренними записями на субсчет 91/9.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" применяется для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. Потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относят на счет 99 как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

По дебету счета 94 отражают:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическую себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточную стоимость (первоначальную стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумму определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производят по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.

Когда покупатель при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляет недостачу или порчу, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин он относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин покупатель предъявляет поставщику или транспортной организации и учитывает по дебету счета 76 (субсчет "Расчеты по претензиям") и кредиту счета 60.

При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по претензиям"), списывается на счет 94.

Если суд принял решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин, в бухгалтерском учете поставщика сумму продажи, ранее отраженную по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируют на взысканную покупателем сумму недостач и потерь.

Одновременно указанную сумму отражают обычной записью по дебету счетов 62 или 51, 52 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51. Поставщик также должен сторнировать обороты по дебету счета 90 и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 сумма списывается затем в дебет счета 94.

По кредиту счета 94 отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);

- недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91.

По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и стоимостью, отраженной на счете 94, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов".

По мере взыскания с виновного лица причитающейся суммы указанная разница списывается в дебет счета 98 и кредит счета 91.

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98.

Одновременно на эти суммы дебетуют счет 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуют счет 94. По мере погашения задолженности дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" используется для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражают по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относят в дебет счета 96 в корреспонденции, в частности, со счетами:

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года - обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" применяется для обобщения информации о расходах, произведенных в данном, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, работами по подготовке к производству в связи с их сезонным характером, освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и т.д.

Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 могут быть открыты субсчета:

- 98/1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

- 98/2 "Безвозмездные поступления";

- 98/3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

- 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98/1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендную или квартирную плату, плату за коммунальные услуги, выручку за грузовые перевозки, перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементную плату за пользование средствами связи и т.д.

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражают суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98/1 ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98/2 учитывают стоимость безвозмездно полученных организацией активов. По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. отражают рыночную стоимость безвозмездно полученных активов, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумму бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. При этом суммы, учтенные на счете 98, списывают с него в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98/2 ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98/3 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 отражают выявленные за прошлые отчетные периоды (до отчетного года) суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судом, в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и дебетуют счета учета денежных средств. Одновременно оплаченную задолженность отражают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98. Аналитический учет по субсчету 98/3 ведут по каждому виду недостач.

На субсчете 98/4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетом 73 (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражают разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91. Аналитический учет по субсчету 98/4 осуществляется по видам недостающих ценностей. Счет 99 "Прибыли и убытки" используется при формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. На счете 99 в течение отчетного года отражают:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывают. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Пример. Организацией по итогам 2009 г. по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 60 000 руб. В I квартале 2011 г. организацией по данным бухгалтерского учета получена прибыль в размере 110 000 руб.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 90/9 "Прибыль/убыток от продаж", 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 60 000 руб. - сформирован финансовый результат (убыток) за 2009 г.;

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 - 60 000 руб. - отражен убыток, полученный по итогам 2010 г.;

Д-т 90/9, 91/9 К-т 99 - 110 000 руб. - сформирован финансовый результат (прибыль) по итогам I квартала 2011 г.