В настоящее время во всем мире двойную запись объясняют балансовыми равенствами. В американских учебниках для этого используется балансовое уравнение:

А = П + К,

где А - актив;

П - пассив (кредиторская задолженность);

К - капитал (собственные средства или собственность учредителей) [3, 13]. При этом объяснение двойной записи осуществляют без деления счетов на активные, пассивные и активно-пассивные. Увеличение в активах записывается в дебет счетов активов, а уменьшение в активах - в кредит счетов активов; увеличение в пассивах и капитале записывают в кредит счетов пассивов и капитала, а уменьшение в пассивах и капитале - в дебет счетов пассивов и капитала.

Одним из самых трудных моментов в понимании двойной записи считают применение данных правил к отражению изменений таких компонентов капитала, как доходы, расходы и изъятие капитала. Хозяйственная операция увеличивает доходы и соответственно капитал по кредиту, а уменьшает их по дебету. Наоборот, расходы и изъятие капитала увеличиваются по дебету, уменьшая капитал.

Другие случаи одновременного увеличения и уменьшения активов, увеличения и уменьшения пассивов, увеличения и уменьшения капитала при объяснении двойной записи в американских учебниках не приводятся.

В американских схемах объяснения двойной записи приводятся не объективные причины ее возникновения, а следствия ее применения, при этом из следствия выводятся правила записей на счетах. Данные правила сводятся к тому, что любая запись хозяйственных операций на счетах верна, если она не противоречит балансовому уравнению А = П + К. Поэтому можно составить любую бухгалтерскую проводку, лишь бы она не нарушила этого балансового равенства.

В России традиционно с советских времен двойную запись также объясняют из баланса и балансовых изменений, при этом за основу берут балансовое уравнение:

А = П,

где А - актив баланса;

П - пассив баланса, который включает кредиторскую задолженность (пассив в американском понимании) и капитал (К).

Затем на основании балансовых изменений, вызываемых хозяйственными операциями, доказывается, что при любых изменениях в балансе сохраняется балансовое равенство: А = П. При этом в балансе обнаруживаются четыре типа всем известных изменений, исходя из которых объясняется необходимость двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

Такой подход к объяснению двойной записи называют оперативно-балансовым. Сущность двойной записи при этом объясняется строением баланса, в котором с двух сторон рассматривается имущество предприятия: по составу и размещению (актив) и по источникам образования (пассив). Поэтому итоги актива и пассива всегда равны (А = П). Каждая операция в балансе затрагивает две статьи и вызывает соответствующие изменения, которые подразделяются на четыре типа (вида). Следовательно, необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки имущества предприятия.

Данная теория мало чем отличается от американской теории объяснения необходимости двойной записи в бухгалтерском учете. Как и в американском подходе, здесь не объясняются объективные причины существования двойной записи, а приводятся результаты их влияния на изменения статей баланса. Возможно, российское объяснение двойной записи на четырех типах балансовых изменений в дидактическом отношении логичнее и понятнее, чем объяснение ее на балансовом уравнении А = П + К, но оно приводит к выводу: без баланса нет двойной записи и все бухгалтерские записи на счетах верны, если они соответствуют четырем типам балансовых изменений и не нарушают балансового равенства А = П. Это дает простор волюнтаризму при определении корреспонденции счетов в финансовом учете.

В противовес балансовой теории объяснения двойной записи в нашей стране в 1970-е гг. были предприняты попытки ее объяснения на основании марксистской формулы кругооборота авансированных средств: Д - Т... П... Т - Д. При этом двойная запись объяснялась двойственностью самих хозяйственных операций, проявляющейся по-своему на каждом этапе кругооборота средств. Предпосылкой двойной записи в этой теории являются формулы эквивалентного обмена денег на товар и товара на деньги, т.е. купли и продажи товара: Д - Т и Т - Д [12].

Это направление рассматривает двойную запись вне зависимости от балансовых изменений и утверждает, что она существует без баланса и вызывается объективными процессами кругооборота средств в хозяйственной жизни предприятия. Таким образом, данное направление в научном отношении находится значительно ближе к истине, чем балансовое и все другие направления объяснения двойной записи в истории бухгалтерского учета.

По классификации Н.С. Помазкова, в счетной теории выделены следующие направления (теории) объяснения способа двойной записи в бухгалтерском учете: юридическое, философское и балансовое направления, а также меновая теория [17].

Юридическое направление счетной теории было первым в истории учетной мысли и наиболее устойчивым из всех существовавших после него. Основные особенности этой теории заключались и заключаются в следующем: счета рассматривались в виде персон. Например, счет кассы - в виде счета кассира; счет товаров - в виде счета ответственного лица за товары; счет капитала и счет прибыли и убытков - в виде счета владельца предприятия; под двойной записью понимался способ отражения возникших взаимных прав и обязательств; хозяйственные операции определялись в виде отношений подотчетных субъектов.

По этой теории каждый счет персонифицируется, т.е. отношения людей переносятся на отношения счетов, каждый из которых представляет какую-то персону, личность. При этом один счет что-то получает и за это должен другому счету, другой счет отдает и за это может получить соответствующий эквивалент. Счет получающий дебетуется, а счет отдающий кредитуется.

Основными представителями этой теории были во Франции Э. Дегранж, в Германии Шибе и Одерман, в Австрии И. Ульман, в Италии Дж. Чербони, в России А.П. Рудановский [18, 19, 20].

Безусловно, юридическая теория объяснения двойной записи полностью оправдана по отношению к счетам расчетов с организациями и лицами (дебиторов и кредиторов), но распространение ее на все счета слишком условно и в какой-то мере наивно. Такое объяснение по отношению ко всем счетам не соответствует объективным экономическим связям, отражающимся на счетах способом двойной записи, и поэтому не может служить обоснованием двойной записи на всех бухгалтерских счетах.

Объяснение двойной записи начали искать в товарно-денежных отношениях. В результате возникла меновая теория двойной записи, представителями которой являются русские ученые А.М. Вольф, Е.Е. Сиверс, Н.А. Блатов, на основании чего данное направление объяснения двойной записи по праву считают подлинно русской школой.

Еще в дореволюционное время А.М. Вольф впервые в России в своих трудах начал обосновывать двойную запись товарно-денежными отношениями [4, 5]. Многие ученые того времени считали эту теорию первой русской школой, имеющей исключительно большое значение в истории развития научной мысли.

Основная заслуга в широком распространении идей этой теории принадлежит Е.Е. Сиверсу, в трудах которого она представлена с наибольшей полнотой и законченностью. Сущность объяснения причины двойной записи Е.Е. Сиверсом заключается в том, "что каждый оборот сводится к мене, что мена состоит из получения одной ценности и отдачи другой и что каждый счет делится на две страницы - приход и расход, нельзя прийти к заключению, что каждый оборот, выраженный в той или другой сумме, должен быть записан два раза и притом в два различных счета: на левую страницу счета, открытого для ценностей, к группе которых принадлежит полученная ценность, и на правую (расходную) страницу счета, открытого для ценностей, к группе которых принадлежит отданная ценность" [21].

Ценности Е.Е. Сиверс делил на две группы: действительные (абсолютные) и условные (относительные). К условным ценностям он относил дебиторскую и кредиторскую задолженности и собственный капитал. Все остальные - относил к действительным ценностям. Действительные ценности, в свою очередь, он делил на вещественные (материальные ценности и деньги) и невещественные. Для записи на счетах все акты мены Е.Е. Сиверс делил на восемь групп.

Характеризуя эти восемь групп мены, Н.А. Блатов [2] выделял восемь групп шагов, которые охватывают только обменные операции, но действительный обмен происходит только в трех группах операций. Поэтому объяснение двойной записи обменом в оставшихся пяти группах слишком условно и неубедительно. Кроме того, в процессе производства, расходования средств на непроизводственные цели и т.д. не происходит никакого обмена. Следовательно, эта теория неприменима для объяснения всех случаев двойной записи и поэтому не выдержала испытания практикой.

Многие авторы в свое время искали объяснение двойной записи в причинно-следственных связях (философское направление). Теория причинно-следственных связей в объяснении двойной записи впервые была разработана Л.И. Гомбергом (Германия) [8]. В России его идеи получили распространение в трудах П.И. Иванова, А.М. Галагана, Я.М. Гальперина.

Свою теорию Л.И. Гомберг называл экономологикой. В России ее называли по-разному: философская, логическая, теория причинности. В соответствии с этой теорией хозяйственные явления имеют свои закономерности движения. Учет отражает хозяйственные операции в их причинной зависимости, где одно явление служит причиной другого, второе - следствием первого. Эта теория объясняет двойную запись следующим образом: причина возникает раньше (в процессе "обмен - отдача") и отражается на кредите одного счета, следствие возникает позже (в процессе "обмен - получение" предмета обмена) и отражается на дебете другого счета. Следовательно, на всех счетах кредит - это причина, а дебет - следствие явления. В качестве причин и следствий в этой теории используются обменные операции. В этом отношении она сходна с меновой теорией.

Другими словами, такое объяснение двойной записи - вульгаризация объективных причинно-следственных связей. Вооружась этой теорией, невозможно найти, где причина, а где следствие, какой счет дебетовать, а какой кредитовать. Так, например, при получении прибыли от реализации продукции счет 99 "Прибыли и убытки" кредитуется и дебетуется счет 90 "Продажи". Как можно объяснить причиной возникновения дебетовой записи на счете 90 "Продажи" кредитовую запись на счете 99 "Прибыли и убытки"? Прибыль является следствием реализации продукции, а не причиной. При таком объяснении вообще теряется объективная причинно-следственная связь, поэтому данная теория не выдержала критики ее оппонентов.

В истории развития бухгалтерского учета наиболее широкое распространение получило балансовое направление. Балансовой теорией, по существу, до сих пор пользуются для объяснения двойной записи во всех странах мира. Эта теория исходит не из экономической стороны объектов учета, а из баланса - одного из основных элементов в методе бухгалтерского учета. Она выгодно отличается от других теорий тем, что балансовые изменения для объяснения двойной записи в равной мере без всяких условностей распространяются на все счета и на все случаи жизни. Об этом шла речь ранее.

Существуют разновидности балансовой теории: теория одного ряда счетов, теория двух рядов счетов, теория трех рядов счетов.

Теория одного ряда счетов, в свою очередь, складывается из хозяйственной, математической и "чисто материалистической" теорий.

Одним из представителей хозяйственной теории был российский ученый А.М. Галаган. Он рассматривал баланс с различных точек зрения, которые определяются активом и пассивом. Актив - это "совокупность вечных и личных прав этого хозяйства. Пассив... - совокупность обязательств хозяйства перед определенными лицами, юридическими и физическими" [6].

Счета представляют собой развитие отдельных статей баланса и являются средством отражения изменений, происходящих в этих статьях, так как порядок регистрации в счетах должен точно соответствовать порядку отражения хозяйственных операций, который существует для статей баланса.

Свойство хозяйственных операций, по этой теории, заключается в том, что каждая из них оказывает на статьи баланса двоякое влияние: либо положительное, либо отрицательное.

Положительное влияние операций заключается в том, что либо увеличиваются активы предприятия, либо уменьшается кредиторская задолженность (обязательства).

Отрицательное влияние на статьи баланса операции оказывают в тех случаях, когда они вызывают уменьшение активов или увеличение кредиторской задолженности (обязательств).

Положительно влияющая часть хозяйственных операций записывается в дебет, а отрицательно влияющая часть операций - в кредит соответствующего счета. Это очень оригинальное решение вопроса. Двойная запись, по существу, объясняется без деления счетов на активные и пассивные. В настоящее время это положение используется в определениях "доходы" и "расходы" в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО. Положительные операции - это операции, приносящие доход фирме, а отрицательные - расход. Поэтому теорию А.М. Галагана, вероятнее всего, следует отнести к экономическим теориям объяснения двойной записи, чем к балансовой теории.

Математическая теория итальянских авторов Дж. Росси и А. Мазети, по описанию А.М. Галагана, относится к группе синтетических (балансовых) теорий, потому что в основе ее построений лежит баланс [6, 7]. В этой теории за основу принимается то, что статьи актива баланса представляют положительные величины, а статьи пассива - отрицательные.

На основании баланса в математической теории выводится уравнение:

А - П - К = 0,

где А - сумма актива;

П - сумма пассива (кредиторской задолженности);

К - сумма капитала.

Это уравнение, по мнению авторов, выражает имущественное состояние хозяйства, его можно преобразовать в следующий вид:

А = П + К.

"Чисто материалистическая теория" разработана немецкими учеными А. Кальмесом и П. Новаком. Такое название она получила потому, что хозяйство в ней рассматривается как имущественная масса и не персонифицируется.

Теория двух рядов счетов состоит из трех форм: первой, второй и третьей.

Представителями первой формы являются Ф. Гюгли (Швейцария) и И. Шер (Германия).

Основным признаком двойной системы счетоводства, по мнению Ф. Гюгли, является одновременный учет изменений состава имущества и чистого капитала хозяйства, что простой учет превратился в двойной только с появлением счета капитала и счета прибылей и убытков [9]. Это привело к наличию двух рядов счетов, первый из которых состоит из счетов имущественных, второй - из счетов чистого капитала.

В первый ряд счетов, по существу, включаются не только имущественные счета (статьи актива баланса), но и счета кредиторов (статьи пассива баланса, кроме капитала).

Второй ряд счетов включает счета чистого капитала и счет прибылей и убытков.

Чистый капитал определяется как разница между суммой актива и суммой пассива (кредиторской задолженности) баланса и определяется формулой:

А - П = К.

Размер К зависит от различных вариантов отношений между А и П. Это приводит к тому, что сальдо счетов К равняется сумме сальдо совокупности счетов А и П с учетом того, что счета А имеют дебетовое сальдо, счета П - кредитовое сальдо.

Дебетовая сторона счетов первого ряда (дебетовые обороты) имеет положительное значение и предназначается для отражения увеличения имущества или улучшения благосостояния предприятия (экономической выгоды), а кредитовая сторона их имеет отрицательное значение и служит для регистрации уменьшения имущества и ухудшения благосостояния предприятия (уменьшения экономической выгоды).

В своих работах И.Ф. Шер развил обоснование двойной записи на балансовых уравнениях и выступил как популяризатор теории двух рядов счетов во всех ее формах [23].

Первое балансовое уравнение Шера соответствует формуле, приведенной ранее, т.е. А - П = К. Хозяйственные операции изменяют составные части приведенного уравнения и влияют, соответственно, на величину К.

В зависимости от влияния на величину К И.Ф. Шер делит хозяйственные операции на три группы: 1) меновые, при которых видоизменяются отдельные части имущества, но размер капитала не изменяется; 2) результативные, которые приносят прибыль или убыток и изменяют величину К; 3) смешанные, в которых меновые операции сочетаются с результативными и составляют уравнения в четырех направлениях.

Хозяйственные операции первой группы изменяют основное уравнение А - П = К в четырех направлениях, но при этом величина К не изменяется:

а) обмен актива "а" на равномерную часть актива "а":

А + а - а - П = К;

б) погашение долга наличными деньгами на сумму "п":

(А - п) - (П - п) = К;

в) покупка в кредит на сумму "а" и получение ссуды:

(А + а) - (П + а) = К;

г) превращение одного долга в другой на сумму "п":

А - (П + п - п) = К.

Как видно из четырех преобразованных уравнений, величина К не изменилась - изменились только составные части А и П.

Вторая группа операций также изменяет основное уравнение в четырех направлениях, но, по сравнению с первой группой, здесь величина К не остается постоянной:

а) при поступлении каких-либо активов "е" без эквивалентной компенсации:

(А + е) - П = К + е;

б) при выбытии каких-либо активов "д" без получения эквивалента:

(А - д) - П = К - д;

в) при возникновении нового обязательства "з" без получения компенсации:

А - (П + з) = К - з;

г) при исчезновении обязательства "з" без эквивалентной компенсации:

А - (П - з) = К + з.

Таким образом, в этих уравнениях изменился не только состав активов и пассивов организации, но и величина К, следовательно, на К одинаково действует увеличение активов (А + е) и уменьшение обязательств (П - з). Равнозначность действий ведет к положительному явлению, т.е. к увеличению капитала.

Уменьшение капитала (А - д) и увеличение обязательств (П + з), наоборот, отрицательно влияют на величину К.

Хозяйственные операции третьей группы вызывают изменение основного уравнения в двух направлениях:

а) при продаже товаров за (а + е) и себестоимости их в сумме "а":

А - а + (а + е) - П = К + е;

б) при продаже товаров за (а - д) и себестоимости их в сумме "а":

А - а + (а - д) - П = К - д.

Левая часть каждого из приведенных им уравнений представляется первым рядом счетов (статей баланса), а правая часть - вторым рядом счетов (капитала). Этими изменениями в соответствующих уравнениях и объясняется сущность двойной записи.

Для второй формы теории двух рядов счетов исходным является уравнение:

(А - П - К) = (п - у),

Особенностью этой формы является то, что первый ряд счетов здесь представлен счетами А, П и К (левая часть уравнения), а второй ряд счетов - счетами прибылей и убытков (правая часть уравнения).

Третья форма теории двух рядов счетов также излагается И.Ф. Шером и представляется уравнением А = П. С точки зрения Шера, это уравнение представляет собой преобразованную формулу:

( А - П) = К + (п - у).

Теория трех рядов счетов представлена Ж. Дюмарше (Франция), Ф. Ляйтнером и В. Ле Кутре (Германия). Они обосновывают двойную запись и построение системы бухгалтерского учета структурой таблицы баланса. Баланс рассматривается этими учеными как комплекс трех различных групп счетов: активных, пассивных (кредиторов) и чистого капитала и выражается уравнением:

А = П + К.

Природу двойной записи они сводят к двоякому влиянию хозяйственных операций на баланс, и если при этом двойная запись не нарушает равенства в приведенном уравнении, то учет ведется правильно.

Все направления балансовой теории представляют не абстрактные математические уравнения в балансе, лишенные экономического смысла, как считают отдельные авторы [11], а, наоборот, стоят значительно ближе к объективной истине двойной записи, чем остальные теории, поскольку в балансе отражаются реальные средства в денежном выражении в двух разрезах.

Основным недостатком балансового направления объяснения двойной записи является то, что на первое место здесь поставлен баланс и он определяет систему бухгалтерских счетов и двойную запись. Без баланса нет счетов, а без балансовых изменений нет двойной записи. В историческом аспекте и в реальной жизни происходит наоборот: сначала появились счета, двойная запись на счетах, а затем бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета, составлением которого завершается процедура бухгалтерского учета за определенный период.

В отличие от Н.С. Помазкова, Я.В. Соколов рассматривает двойную запись в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета и выделяет итальянскую школу (юридический аспект), французскую школу (экономический аспект), немецкую школу (процедурный аспект), англо-американскую школу (психологический аспект), русскую школу (стремление к синтезу) [22].

В итальянской школе бухгалтерского учета двойную запись объясняли сменой прав и обязательств, а счета по содержанию представляли только личные (счета расчетов). Это свидетельствует о том, что двойная итальянская бухгалтерия основывалась на физических принципах объяснения счетов и двойной записи, что вполне соответствовало условиям того времени.

Французская школа причину двойной записи объяснила обменом ценностями, а счета по содержанию признала только инвентарные и операционные. Эта была экономическая трактовка двойной записи: "Нет прихода без расхода". Она привела к объединению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Целью учета при этом стало выявление эффективности хозяйственных процессов, а научную базу для бухгалтерского учета во Франции образовала политическая экономия. Однако представители экономического направления Франции не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Немецкая школа выводила причину двойной записи из баланса и балансовых изменений. При этом счета исходя из баланса по содержанию делились на активные и пассивные. Базовой наукой для бухгалтерского учета признавалась математика.

По существу, создателем немецкой школы был швейцарец И.Ф. Шер. Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил начало алгоритмизации учета. В основу бухгалтерской процедуры было положено балансовое уравнение, поскольку и изучение учета в немецкой школе велось от баланса к счету, а в итальянской и французской школах - от счета к балансу. Двойная запись объяснялась не объективными обстоятельствами, присущими фактам хозяйственной жизни, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. При этом утверждалось, что двойная запись - это математическое следствие баланса.

Англо-американская школа причину двойной записи отдельно не рассматривает, хотя в учебниках по бухгалтерскому учету для объяснения двойной записи в США до сих пор используют балансовые уравнения. Отношение баланса к счетам и счетов к балансу там непринципиально. Но эта школа все-таки стоит ближе к балансовой теории.

Таким образом, ни одна школа не объясняет причины двойной записи необходимостью исчисления прибыли. В России сама идея двойной записи была заимствована из Германии, следовательно, в России в дореволюционный период, потом в СССР и в настоящее время для объяснения двойной записи использовалась и используется балансовая теория.

Рассмотренные счетные теории и школы в принципе не противоречат друг другу, они все содержат определенную долю истины и дополняют друг друга. Недостатком каждой школы (возможно, кроме балансовой теории) является абсолютизирование своей идеи в объяснении двойной записи и распространение ее на все счета бухгалтерского учета и на все случаи жизни. Только балансовая теория распространяется без ограничения на все счета, однако она исходит из формальных предпосылок - балансовых изменений, которые сами являются следствием двойного отражения хозяйственных операций по объектам бухгалтерского учета.

Следовательно, балансовая теория, хотя и является универсальной для всех счетов бухгалтерского учета, все-таки не раскрывает причины двойной записи.

Истинные причины двойной записи надо искать не в методах ведения бухгалтерского учета, не в балансе, а в реальной хозяйственной жизни организаций. На основании объективных процессов хозяйственной жизни должна быть построена система счетов бухгалтерского учета и объяснена двойная запись.

В этом отношении заслуживают внимания идеи В.П. Петрова, которые изложены в его работах, опубликованных в 1980-х гг. [14, 15, 16].

Основные теоретические положения В.П. Петрова заключаются в следующем:

1. Существующие ныне определения понятия счетов не раскрывают сущности бухгалтерских счетов. При этом все они относятся к системе счетов, а не к отдельно взятому бухгалтерскому счету, и поэтому остается неясным: что собой представляет бухгалтерский счет. Для раскрытия понятия счета В.П. Петров берет за основу объект учета. Объекты бухгалтерского учета - это хозяйственные средства, источники их образования, хозяйственные процессы и расчетные взаимоотношения. Они бывают сложными (многокомпонентными) и простыми (однокомпонентными) и классифицируются по ступенькам детализации - от самых сложных до самых простых. В соответствии с этой классификацией строится система синтетических и аналитических счетов в бухгалтерском учете. В этой системе объектов бухгалтерского учета нет места для хозяйственных операций, поэтому, по мнению В.П. Петрова, хозяйственные операции не являются объектами бухгалтерского учета, как это записано в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [1].

Комментарий к п. 1. Исходя из этих предпосылок, бухгалтерский счет определяется ученым как прием отражения состояния и изменений, вызываемых хозяйственными операциями, сопоставления и выявления результатов изменений по конкретному объекту учета, т.е. объектов бухгалтерского учета два: имущество и источники его формирования, что наглядно показывается в любом бухгалтерском балансе.

Данное определение подходит для объяснения любого бухгалтерского счета, взятого из их совокупности, и в целом для системы счетов. Другими словами, система счетов - это прием отражения состояния, изменений, вызываемых хозяйственными операциями, составления и выявления результатов изменений по объектам бухгалтерского учета.

2. Дебет и кредит счетов в этой теории рассматриваются не как левая и правая стороны счетов, а как отдельные позиции (поле, место) для раздельного отражения и подсчета сумм увеличения и уменьшения объекта учета, как отдельные элементы структуры счета. Взаимосвязь между дебетом и кредитом разных счетов (двойная запись) при этом объясняется не традиционным способом исходя из балансовых изменений, а на базе экономического содержания самих хозяйственных операций.

Комментарий к п. 2. Двойная запись объясняется исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов, т.е. объективных хозяйственных процессов.

3. Для облегчения объяснения двойной записи на счетах в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций В.П. Петров рекомендует построить систему бухгалтерских счетов по сферам деятельности предприятий, в частности в сельскохозяйственных предприятиях предложено выделить счета основной деятельности, сферы капитальных вложений, непроизводственной деятельности (социальной сферы) предприятия.

Комментарий к п. 3. Исходя из содержания учитываемых операций на счетах, следует выделять три группы счетов: 1) счета, предназначенные для учета средств и их кругооборота (включая счета расчетов); 2) счета, предназначенные для учета доходов и их распределения, формирования собственных средств по источникам и целевому назначению; 3) счета, предназначенные для учета кругооборота (движения) средств и распределительных отношений.

К первой группе отнесены счета по учету денежных средств, материальных ценностей, хозяйственных процессов и расчетов с организациями и лицами, включая расчеты с банками по ссудам.

Ко второй группе отнесены счета фондов (капиталов, финансовых результатов, использования прибыли).

К третьей группе отнесена часть счетов по учету расчетов: счета 68, 69, 70, 75 (в части расчетов по выплате доходов) и др.

В первой группе счетов стоимость средств с момента формирования и до завершения кругооборота отражается по ходу движения, постоянно переходя с одного счета на другой. При этом движение начинается с кредита одного счета и переходит на дебет другого счета. При этом счет отдающий кредитуется, а счет получающий дебетуется. Безусловно, движение можно отразить и в обратном направлении, но это будет противоречить традиционному способу отражения хозяйственных операций на оставшихся счетах исходя из балансовой теории двойной записи, когда хозяйственные операции отражаются по направлению движения средств слева направо по часовой стрелке.

Во второй группе счетов движение стоимости направлено против часовой стрелки, поэтому при формировании соответствующего источника счет этого источника кредитуется, а счет, формирующий данный источник, дебетуется. Например, при формировании уставного капитала кредитуется счет 80 "Уставный капитал" и дебетуются счета формирования уставного капитала: счет 75 "Расчеты с учредителями" и счет 84 "Нераспределенная прибыль" и др.

Основным источником собственных средств является прибыль. Прибыль от реализации продукции, работ и услуг выявляется на счете 90 "Продажи". Как увеличенная сумма богатства предприятия она направляется с дебета счета 90 на кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Затем с дебета счета 99 она двигается на кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль". В дальнейшем использование прибыли отражается по дебету 84 и кредиту счетов, получающих эту прибыль: счета 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 75 "Расчеты с учредителями" (в частности, расчетов по выплате доходов) и т.д. Как видно, на этих счетах движение стоимости направлено справа налево: счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий ее, дебетуется.

На третьей группе счетов часть операций отражает движение стоимости по часовой стрелке слева направо, а часть - против часовой стрелки справа налево. Например, на счете 68 удержание налога на доходы физических лиц подчиняется второму правилу, а перечисление удержанных сумм в бюджет - первому правилу.

Таким образом, основных правил записей на счетах только два, а не четыре, как при балансовой теории. Первое правило - это запись по ходу движения стоимости слева направо (по часовой стрелке), когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отправляющий стоимость в путь, кредитуется. Второе правило - запись в обратном направлении (против хода часовой стрелки), когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.

4. В соответствии с изложенным значение дебета и кредита счетов не ограничивается только потребностью установления правил записи на них (приемом и отправлением стоимости по разным направлениям - налево или направо). Дебет и кредит счетов одновременно характеризуют (раскрывают) признаки экономических отношений. В связи с этим для экономического обоснования двойной записи и составления счетных формул кроме этих двух правил записей надо знать и использовать экономическое содержание хозяйственных операций.

Поскольку формирование средств и их движение, отражаемые в учете, зависят от сфер деятельности, то и экономическое содержание хозяйственных операций по видам деятельности организации (основная деятельность, капитальные вложения, социальная сфера и т.д.) различно, поэтому хозяйственные операции В.П. Петров предлагает делить по видам деятельности.

Хозяйственные операции в основной деятельности организации, в свою очередь, он делит на подгруппы: по формированию средств основной деятельности, по кругообороту их (снабжение, производство, реализация), по выявлению и распределению результатов кругооборота средств, по выбытию (реформированию) средств. Подобные подгруппы хозяйственных операций можно выделить и по другим сферам деятельности организации.

Комментарий к п. 4. Исходя из экономического содержания операций, в бухгалтерском учете должны быть установлены такие счетные формулы, которые отражали бы объективную действительность и объективно существующие экономические связи.

Основные положения В.П. Петрова вполне приемлемы для объяснения двойной записи в процессе обучения и построения системы счетов по-новому для финансового учета в условиях рыночной экономики. Использование данных положений в практике финансового учета значительно упростит российские инструкции по бухгалтерскому учету, избавит бухгалтеров организаций от лишней ненужной опеки со стороны государственных органов регулирования бухгалтерского учета в стране.

Использование рассмотренных предложений позволит отказаться от формального подхода к объяснению двойной записи и избавит от заучивания корреспонденции счетов, предусмотренных в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что новое объяснение двойной бухгалтерии не должно отбрасывать всего того положительного, что до сих пор было выработано разными школами бухгалтерского учета. В частности, в теории должны занять достойное место балансовые уравнения, которые отражают изменения баланса, вызываемые хозяйственными операциями. Они важны не для объяснения причины двойной записи, а для раскрытия последствий двойной записи в балансе, т.е. для анализа изменений баланса, вызываемых хозяйственными операциями.

В объяснении сущности двойной записи В.П. Петрова имеются недостатки, вызывающие определенные затруднения в применении ее ко всем операциям. В таких случаях В.П. Петров прибегает к определенным условностям. В частности, бухгалтерскую проводку дебет счета "Основные средства" кредит счета "Уставный капитал" он объясняет использованием сразу двух правил двойной записи: на первом счете - исходя из первого правила (по ходу часовой стрелки), а на втором счете - исходя из второго правила (движение в обратном направлении). Такого объяснения не должно быть.

Эти погрешности вызваны следующими недостатками:

1. Для объяснения двойной записи В.П. Петров использует счета из действовавшего в то время плана счетов сельскохозяйственных предприятий и установившиеся в то время в соответствии с инструкцией по бухгалтерскому учету корреспонденции счетов. Для удобства объяснения двойной записи счета из плана счетов он подразделяет по сферам деятельности на три группы, а в основной деятельности - еще на три подгруппы: для учета средств и их кругооборота; для учета доходов, их распределения, формирования источников средств; для учета кругооборота средств и распределительных отношений.

Такая группировка счетов не облегчает объяснения двойной записи исходя из экономического содержания хозяйственных операций, а, наоборот, затрудняет.

В связи с этим следует отказаться от такой классификации счетов и заменить ее группировкой счетов по экономическому содержанию согласно разделам плана счетов бухгалтерского учета. При этом необходимо в плане счетов выделить разделы строго в соответствии с объективными процессами хозяйственной жизни организаций: формирование (авансирование) средств; снабжение, производство, продажи; финансовые результаты, распределение и использование прибыли (покрытие убытка). Расчетные взаимоотношения в этой схеме следует рассматривать в соответствующих разделах в тесном контакте с хозяйственными процессами.

2. Правильно В.П. Петров предлагает выделить счета по сферам деятельности: основная деятельность, сфера капитальных вложений, социальная сфера деятельности организации. В настоящее время в условиях рыночной экономики сферы деятельности предприятий расширяются. Но эти хорошие идеи очень трудно осуществить в практике бухгалтерского учета (например, вести учет материальных ценностей по сферам деятельности), так как они (например, топливо) используются во всех сферах деятельности. Конечно, данную идею можно осуществлять на практике в какой-то мере через систему аналитического учета, но с точки зрения принципа "рациональности" бухгалтерского учета (затраты на ведение учета должны окупаться выгодой от получаемой учетной информации) эта затея явно невыгодна. В данном случае от увеличения учетной работы прибыль организации не возрастет. Поэтому следует вести финансовый учет в единой системе счетов без подразделения их по видам деятельности организации.

3. Свое объяснение двойной записи В.П. Петров приспосабливает к бухгалтерским проводкам, предписанным в 1980-е гг. инструкцией по бухгалтерскому учету. Известно, что в то время в способах ведения учета некоторые западные принципы ведения бухгалтерского учета (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) и требование приоритета содержания перед формой) особо не выделялись и не подчеркивались, как в настоящее время.

Оба эти принципа имеют прямое отношение к объяснению сущности двойной записи исходя из экономического содержания хозяйственных операций. Однако эти принципы В.П. Петровым не рассматриваются и тем самым ослабляют позиции в использовании его предложений в практике бухгалтерского учета.

Принцип приоритета содержания перед формой полностью соответствует счетным записям исходя из экономического содержания хозяйственных операций. Поэтому в финансовом учете счетные формулы должны составляться в соответствии с принципами приоритета содержания перед формой, а метод начисления использовать в случаях, когда без него невозможно обойтись.

Таковы стартовые позиции для построения финансового учета организаций и нового подхода к объяснению принципа двойной бухгалтерии.

Рассматривая двойную запись, объясняем ее экономическим содержанием хозяйственных операций исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов.

В результате исследования установлено, что основных правил записей на счетах два, а не четыре, как в балансовой теории. Первое правило - это запись по ходу движения стоимости по часовой стрелке, когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отдающий стоимость, кредитуется. Второе правило - запись против хода часовой стрелки, когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.

В правом направлении отражается движение реальных средств - таких операций большинство. В левом направлении отражается движение капитала (собственности) и прибыли (превышение доходов над расходами, увеличенное богатство или увеличенная сумма собственных). Таких операций, безусловно, очень мало.

Новая теория объяснения принципа двойной бухгалтерии содержит стартовые позиции для построения системы счетов и является основой построения финансового учета организации.

При разработке плана счетов бухгалтерского учета следует руководствоваться следующими принципами его построения:

1. Финансовый и управленческий учеты ведутся в единой системе бухгалтерского учета. Объективный процесс кругооборота средств не прерывается.

2. Счета располагаются в разделах по ходу движения стоимости: со счета на счет, из раздела в раздел, начиная со счетов капиталов, на которых отражается формирование собственных средств, заканчивая счетами по учету финансовых результатов и использования прибыли. Это соответствует объективному процессу авансирования средств в их кругообороте, дает возможность без затруднения составлять счетные формулы и объяснять двойную запись на бухгалтерских счетах.

3. Отражение операций на бухгалтерских счетах осуществляется посредством двойной записи, которая объясняется не общепринятой балансовой теорией, не раскрывающей причин двойной записи (балансовые изменения сами являются следствием двойной записи), а исходя из экономического содержания хозяйственных операций (движения стоимости).

4. Счетные формулы составляются в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой.

Исходя из сказанного, план счетов должен включать следующие разделы в определенной последовательности:

1. Капитал.

2. Кредиты и займы.

3. Денежные средства, их эквиваленты и прочие расчеты.

4. Капитальные вложения и долгосрочные активы.

5. Процесс снабжения и производственные затраты.

6. Производство и социальная сфера.

7. Готовая продукция и товары.

8. Процесс продажи и финансовые результаты.

9. Забалансовые счета.

Некоторые бухгалтерские счета должны определенным образом измениться. Так, например, кредит счета 80 должен отражать реальную (действительную) сумму активов организации, сформированных за счет учредителей, а счетная формула - дебет счета 75 кредит счета 80 - искусственно увеличивает величину уставного капитала. Дебиторская задолженность по счету 75 еще не означает реального увеличения активов предприятия, поэтому расчеты с учредителями не должны отражаться бухгалтерскими проводками в финансовом учете сельскохозяйственных предприятий. При необходимости для данных расчетов можно использовать систему аналитических счетов и внутренние проводки по счету "Уставный капитал". При этом сумму уставного капитала вполне можно рассматривать как кредиторскую задолженность (обязательства) организации своим учредителям.

Бухгалтерские проводки (двойная запись) при формировании собственных средств за счет учредителей в этих случаях вполне объяснимы движением реальных средств слева направо: счет отдающий - в данном случае счет 80 (представляет учредителей) кредитуется, а счета, получающие реальные средства (денежные, материальные и др.), дебетуются. Более точного объяснения необходимости двойной записи для этих операций не найдено.

Для того чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, уместно включение в План счетов счета "Элементы затрат и расходов организации", с помощью которого устанавливается граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты относятся на производственные счета и входят в себестоимость продукции, а расходы относятся непосредственно на финансовые результаты (счета 26, 68, 69 и др.), что приближает к мировым стандартам, упорядочивает налоговый и бухгалтерский учеты, обеспечивает единое понимание состава доходов, расходов, определения прибыли. Затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией и превращаются в расходы при реализации продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.

В данной статье не ставится задача изменить План счетов и характеристики некоторых бухгалтерских счетов. Цель - доказать, что счета и порядок записи на них должны соответствовать объективным экономическим законам хозяйственной жизни. Ни эти законы и ни принцип двойной записи не должны "подстраиваться" под нормативную базу страны в части бухгалтерского учета, которая меняется, а наоборот, установленные законодательно правила ведения бухгалтерского учета должны базироваться на объективных экономических законах.

Бухгалтерский учет в этих условиях, какие бы способы учета он ни применял (международные стандарты, российские правила бухгалтерского учета или приемы налогового учета), не в состоянии решить проблемы прибыльности отрасли. Однако бухгалтерский учет призван способствовать рациональному использованию авансированных средств по этапам кругооборота и оборота, с тем чтобы в соответствии с объективными процессами определять финансовые результаты предприятий, сближая учетную практику стран, особенно в части бухгалтерской финансовой отчетности, которая станет единообразной, понятной и доступной всем пользователям.

Список литературы

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Блатов Н.А. Основы общей бухгалтерии. Л.: Экономическое образование, 1926. С. 41, 42.

3. Бухгалтерский учет и анализ в США. М.: "Ист-Сервис", 1994.

4. Вольф А.М. Двойная бухгалтерия в популярных очерках. 3-е изд. СПб., 1899.

5. Вольф А.М. Значение счетоводства, развитие и построение совершенной системы бухгалтерии, пути и преграды к распространению счетоводства. Спб., 1899.

6. Галаган А.М. Основы общего счетоведения. М.: Наркомторг СССР и РСФСР, 1928. С. 83.

7. Галаган А.М. Учебник счетоведения. Ч. 1. Общее счетоведение. М., 1916. С. 27, 28.

8. Гомберг Л.И. Фабрично-заводское счетоводство. Мельничное счетоводство. СПб., 1895.

9. Гюгли Ф. Двойная камеральная бухгалтерия. Пг.: Коммерческая литература, 1916.

10. Иванов П.И. Опыт счетной теории кругооборота капитала // Вестник ИГБЭ. 1928. № 2. С. 120.

11. Малышев И.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие для сельскохозяйственных вузов. М.: Финансы и статистика, 1981.

12. Малышев И.В. Теория двойственности отражения хозяйственных актов в бухгалтерском учете. М.: Статистика, 1971.

13. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д.: Пер. с англ. / Под ред. Соколова Я.В., 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1994.

14. Петров В.П. Совершенствование учета кругооборота средств и финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях в условиях коллективного подряда. Казань: Таткнигоиздат, 1987.

15. Петров В.П. Методология, техника и организация бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Горький: Горьк. сельскохоз. ин-т, 1988.

16. Петров В.П. Основные приемы бухгалтерского учета и их совершенствование: Учеб. пособие. Казань: Казан. ветеринар. ин-т, 1987.

17. Помазков Н.С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929.

18. Рудановский А.П. Построение баланса. М.: МАКИЗ, 1926.

19. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. 2-е изд. М.: МАКИЗ, 1925.

20. Рудановский А.П. Теория учета: Дебет - кредит как метод учета баланса. М.: МАКИЗ, 1925.

21. Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства. Курск: Советская деревня, 1927. С. 61.

22. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

23. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. Пер. с нем. М.: Экономическая жизнь, 1926.