В статье исследованы особенности и выделены перспективные направления развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах в современных условиях.

Введение

На современном этапе развития бухгалтерского учета в условиях его гармонизации и стандартизации возникает столкновение мировоззрений теоретиков бухгалтерского учета, являющихся представителями англо-американской и "советской" школы. В настоящее время сложилась ситуация, когда в национальную систему учета внедряются правила, принципы и стандарты, выведенные на основе англо-американской модели учета, однако общая теория бухгалтерского учета в большинстве случаев остается без изменений и соответствует классическому "советскому" подходу. В результате этого возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов. Причина данной проблемы, по мнению автора, кроется в условиях и особенностях исторического формирования теории бухгалтерского учета.

Во многих существующих исследованиях, проведенных такими учеными, как В.Д. Андреев, Ф.Ф. Бутынец, О.А. Заббарова, М.И. Кутер, Н.М. Малюга, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов и другие, раскрываются общие вопросы исторического развития бухгалтерского учета. Однако вопросам развития англо-американской теории бухгалтерского учета, заложенной в основу общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP US) международных стандартов бухгалтерского учета (IFRS), в настоящее время не уделяется должного внимания. Лишь отдельные проблемные вопросы освещены в исследованиях Ф.Ф. Бутынца, В.Г. Гетьмана, С.Ф. Голова, Т.Ю. Дружиловской, Л.А. Зимаковой, В.В. Ковалева, Т.В. Кувалдиной, Н.М. Малюги, В.Ф. Палия, Д.А. Панкова, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, О.В. Соловьевой, В.И. Ткача, К.Ю. Цыганкова, Л.А. Чайковской.

Определяющими в данном направлении являются исследования профессора Я.В. Соколова [5], которые очень часто интерпретируются и распространяются многими другими исследователями по-своему и уже фактически стали обобщающей характеристикой системы учета в англоязычных странах в целом. Однако, не приуменьшая роли и значимости этой работы, следует отметить, что в ней раскрыты лишь отдельные моменты развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах на основе литературных источников, характеризующих развитие теории до 1970-х гг., которые не учитывают достижений "золотого века" теории бухгалтерского учета, позитивной теории учета, новых нормативных теорий. Кроме этого, особенности развития англо-американской теории бухгалтерского учета освещены в немногочисленных переводных изданиях [3, 7].

Все это обусловливает необходимость исследования современных тенденций развития англо-американской теории бухгалтерского учета, их сравнения с современным развитием учета в нашей стране. Выявление данных особенностей является ключом для решения проблем, существующих в бухгалтерском учете на современном этапе. В частности, проведение подобных исследований может разрешить проблему восприимчивости и неприспособленности западных учетных концепций к отечественной практике.

Нормативная теория бухгалтерского учета

В англо-американской научной бухгалтерской литературе 1960-е гг. из-за своей значимости в развитии учета называют золотым веком. Профессоры С. Зефф и Р. Дайкман называют этот период "десятилетием пробуждения" - декадой, на протяжении которой исследования пробудили использование научного метода" [16].

В целом этот период характеризуется тем, что использование нормативной методологии стало мейнстримом научных исследований по бухгалтерскому учету. Однако возникновение и широкое распространение нормативной методологии учета не было революцией, поскольку она уже использовалась в трудах многих ученых-предшественников. По мнению профессора Р. Маттессича, к нормативной методологии могут быть отнесены следующие научные направления: немецкая этико-нормативная теория (И.Ф. Шер, Х. Никлиш, Э. Шмаленбах), британская нормативная теория (А. Хоупвуд, Д. Купер, Т. Хопер, А. Пауелл и др.), прагматико-нормативная теория (В.Э. Пэтон, М. Мунитц, Р. Спрауз, Л. Голдберг) [25]. Частично нормативный подход использовали ученые, работы которых относятся к более ранним периодам: К. Макнил (1939), В.Э. Пэтон и А.К. Литтлтон (1940), А.К. Литтлтон (1953). Однако в период "золотого века" использование нормативного подхода вышло на новый качественный уровень, что обусловило выявление и разрешение проблем в бухгалтерском учете и его развитие в целом.

С начала 1960-х гг. четверо ученых - Р.Дж. Чемберс, Р. Маттессич, Р. Стерлинг и К. Дивайн - внесли значительный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета. Первые три из них опубликовали большое количество трудов, посвященных вопросам теории учета, а К. Дивайн был больше известен как критик и комментатор. Научные труды этих авторов и стали причиной выделения "золотого века" в бухгалтерском учете в виде отдельного этапа развития. Кроме того, в 1960-е гг. значительное влияние на развитие теории учета оказали Э. Эдвардс, П. Белл, Ю. Идзири, Н. Бедфорд.

Проведенный анализ работ представителей "золотого века" позволил установить, что Р.Дж. Чемберс и Р. Маттессич были идеологами, которые задавали тон в развитии данного направления. Они использовали общую философию и философию науки в качестве метода для установления методологической структуры бухгалтерского учета. Профессор А. Риаи-Белькаой отмечает, что именно они впервые использовали аксиоматический метод при разработке теории бухгалтерского учета [32, с. 112].

Квинтэссенцией развития нормативного подхода в бухгалтерском учете стала публикация Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учета. Так, в 1966 г. специальный Комитет по разработке (далее - Комитет) AAA опубликовал Положение о базовой теории бухгалтерского учета (A Stateme№t of Basic Accou№ti№g Theory, ASOBAT). Комитет пытался разработать интегрированное положение по теории учета, которое служило бы в качестве руководства бухгалтерам-педагогам, практикам и прочим лицам, заинтересованным в бухгалтерском учете.

Об использовании именно нормативного подхода в ASOBAT свидетельствуют слова одного из его разработчиков, который сказал, что Комитет AAA работал для идентификации фундаментальных концепций, на основе которых может быть оценена бухгалтерская практика.

Профессор С. Зефф отмечает, что ASOBAT изменил направление бухгалтерских научных исследований от моделей оценки активов к "полезности при принятии решений" на основе финансовой отчетности. Положение определяло бухгалтерский учет в виде "процесса идентификации, измерения и предоставления экономической информации для осуществления информационных суждений и принятия решений пользователями информации". Хотя такое определение не является каким-то особенным на сегодня, однако в то время в условиях обсуждения альтернативных методов оценки активов оно было просто "глотком свежего воздуха". Профессор Р. Стерлинг выход ASOBAT оценил следующим образом: "Комитет предложил нам рассматривать бухгалтерский учет в качестве измерительно-информационной системы. Этот новый взгляд снимает одни проблемы, однако поднимает другие. При таком новом понимании учета измерение в бухгалтерском учете является завершающей функцией" [36, с. 100].

В 1977 г. Комитетом было опубликовано Положение по теории бухгалтерского учета и теории допущений (Stateme№t of Accou№ti№g Theory a№d Theory Accepta№ce, SATTA) для описания существующей структуры и запаса знаний об учете для внутренних пользователей. В этом Положении впервые было документально задекларировано, что развитие теории может рассматриваться на основе учета всевозможных подходов, поскольку "даже существующие наборы подходов (парадигмы) не могут считаться единственно правильными и могут иметь собственное понимание правды" [35, с. 50].

Разработчики SATTA предоставили собственную интерпретацию существующих недостатков теории учета на основе одной из стадий развития науки по парадигмальному подходу Т.С. Куна - стадии кризиса парадигм. Представители Комитета рассматривали различные теории в качестве парадигм, идущих за циклом аномалий, сомневаясь в надежности новых теорий и в их доминантной роли.

По их мнению, несмотря на то, что эволюционный подход к формированию теории бухгалтерского учета является достаточно распространенным и имеет значительные преимущества и перспективы развития, следует использовать альтернативный вариант - концепцию парадигм Т.С. Куна. Основной причиной при этом называется тот факт, что за последние два десятилетия (1970 - 1980 гг.) в бухгалтерской литературе появляются труды, показывающие отсутствие последовательности в развитии теории бухгалтерского учета [35, с. 41]. Появление SATTA вызвало интерес у многих исследователей-бухгалтеров, часть из которых поддерживала задекларированные положения, а другие подвергали SATTA критике.

Использование в SATTA парадигмального подхода Т.С. Куна открыло новое направление теории бухгалтерского учета - развитие учета на основе использования различных методологий научных изменений. Значительное количество исследователей (М.К. Уеллс, Д. Фламмхольтц, А. Риаи-Белькаой, Дж.Э. Баттеруорт, Х. Фальк, Р.В. Маттессич, Б.Э. Кашинг, Р.К. Эллиот, Б. Лев, В. Кам, Д.Дж. Гоувс, А. Ревинкель, М. Глаутье) использовали парадигмальный подход Т.С. Куна, Р.С. Лафлин - "эпистемологический анархизм" П. Фейербанда, Т. Моук - "фальсификационизм" К. Поппера и "научно-исследовательские программы" И. Лакатоса, П. Кватроне и Н.Дж. Фосс - концепцию "исследовательских традиций" Л. Лаудана.

Несмотря на критику SATTA со стороны многих исследователей, выпуск этого положения достиг поставленной перед ним цели - подытожить взгляды исследователей в сфере теории бухгалтерского учета. Даже если в самом положении подведенные итоги не были всеобъемлющими, критика положения, появившаяся во многих ведущих мировых бухгалтерских изданиях, позволила определить состояние и существующие направления развития теории бухгалтерского учета. Положения ASOBAT и SATTA были написаны коллективом авторитетных ученых своего времени, которые оказали значительное влияние на развитие теории бухгалтерского учета в этот период, их сравнительная характеристика представлена в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика ASOBAT и SATTA

Основная тенденция в развитии теории бухгалтерского учета, которую позволяет выявить сравнение ASOBAT и SATTA, состоит в том, что происходит изменение роли бухгалтерского учета. Уже начиная с пользовательско-ориентированного подхода, предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA, бухгалтерский учет обретает новые функции и цель, которая задается метасубъектом бухгалтерского учета. Таким образом, происходит разрушение стойкости учета как отдельной устойчивой институциональной структуры, а на замену приходит ориентация на пользователя бухгалтерской информации.

Позитивная теория бухгалтерского учета

В SATTA прослеживается отступление от чисто нормативного подхода к развитию теории бухгалтерского учета, которого придерживались разработчики ASOBAT. В бухгалтерском учете произошел переход от нормативной теории бухгалтерского учета к позитивной. Что же стало причиной изменения вектора развития методологии научных исследований в теории бухгалтерского учета?

Профессор М.Дж. Гаффикин отмечает, что в целом эмпирические исследования 1970-х гг. воспринимались как единственно допустимые. Такое восприятие было результатом сильнейшего влияния, осуществляемого непосредственно на исследователей или опосредованно с различных сторон, включая предпочтения некоторых редакторов журналов, исследовательские технологии, официальные исследовательские издания, современные исследовательские течения (например, премии членам Рочестерской школы) и влиятельные экономические теории [19, с. 29]. Так, например, Н. Допух, будучи длительный период редактором журнала "Jour№al of accou№ti№g research", допускал высказывания относительно уничтожения "традиционной формы нормативного теоретизирования" [19, с. 24].

На использование позитивизма в качестве основной теории учета также повлияло широкое использование позитивизма в экономической науке в целом, в частности теоретико-методологические взгляды М. Фридмена [6, с. 27]. Об этом также говорили Л. Боланд и И. Гордон: "Позитивная теория учета показывает способ использования экономического позитивизма" [10, с. 142].

Моментом возникновения позитивной теории учета можно считать 1978 г., когда в журнале "The accou№ti№g review" [39] Росс Уоттс и Джерольд Циммерманн выпустили статью под названием "К позитивной теории детерминации бухгалтерских стандартов". Целью создания позитивной теории авторы называют необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета, объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на отдельных субъектов, объяснения желаний различных групп субъектов расходовать ресурсы для влияния на процесс стандартизации.

Исследования авторов вызвали появление целой волны научных публикаций, поскольку они были переполнены разрушительной критикой нормативной методологии в духе М. Фридмена, а также ученых, использовавших ее. В этих публикациях одни авторы - защитники нормативной методологии - критиковали позитивную теорию <1>, а другие - наоборот, становились на ее защиту <2> и проводили дальнейшие исследования в ее русле.

--------------------------------

<1> Профессор Гарвардского университета Ч. Христенсон, проанализировав предложенную теорию, пришел к выводу, что она не отвечает выделенным К. Поппером критериям демаркации науки от метафизики [13, с. 1].

<2> Проанализировав критику позитивизма, Л. Боланд и И. Гордон установили, что методология не может быть предписывающей или нормативной, поскольку методологи могут обслуживать раскрытие и объяснение ограничений идеологических и методологических предпочтений, реализованных в любом исследовании, т.е. для потребителей на методологическом рынке будет полезным знать точно, что они покупают [10, с. 166].

В 1986 г. Р. Уоттс и Дж. Циммерманн выпустили монографию "Позитивная теория бухгалтерского учета", в которой была раскрыта эволюция бухгалтерских позитивных исследований, выделены их методологические критерии, оценены достижения и определен современный статус позитивных исследований. Монография оказала значительное влияние на бухгалтерское сообщество. Профессор Т.С. Моук объясняет это следующим образом: "Позитивная теория была успешной вследствие того, что она воспринималась аудиторией, настроенной к научной риторике, - с одной стороны, и к риторике рейгановской эры отмены государственного контроля, таким образом, позволяя пропустить некоторые недостатки научного характера ради риторики возмущения против государственного регулирования корпоративного учета" [30, с. 55]. Позитивная теория была теорией идеологической направленности, поскольку поддерживалась символической фигурой М. Фридмена и политикой дерегулирования Р. Рейгана [11].

Выход данной монографии окончательно оформил создание позитивной теории учета, поскольку на ее появление критическими статьями отреагировали представители "золотого века" - Р. Стерлинг (1990), Р. Маттессич (1992) и Р.Дж. Чемберс (1993).

В статье 1990 г. "Позитивная теория бухгалтерского учета: десятилетняя перспектива" [38] Р. Уоттс и Дж. Циммерманн провели анализ критики относительно авторских публикаций, посвященных позитивной теории бухгалтерского учета. Они объединили все аргументы в две группы. К первой группе была отнесена критика, касающаяся методов исследования, включая обобщения и выводы на их основе (Р. Болл, Дж. Фостер, Р. Хольтхаузен, Р. Лефтвич, А. Макки). К другой - критика, связанная с принятой методологией, включая философию науки (Ч. Христенсон, Дж. Уиттингтон, Р. Хайнс). Авторы дали детальный ответ на критику в разрезе описанных групп. Одним из направлений критики было само название "Позитивная теория бухгалтерского учета", на что авторы дали следующее объяснение: "Первичной причиной выбора этого прилагательного... была необходимость подчеркивания того, что роль теории бухгалтерского учета состоит в обеспечении объяснения и предсказания бухгалтерской практики" [38, с. 148].

Позитивная теория определяет, что исследования в сфере учета могут использоваться для предсказания реакции рынка ценных бумаг на раскрытие бухгалтерской информации, но не могут предписывать, каким образом должен быть измерен доход в финансовой отчетности или как должны быть установлены цены на акции на основе бухгалтерской информации.

В целом позитивная теория бухгалтерского учета касается того, "что есть", а не того, "что должно быть". Она пытается ответить на следующие вопросы: почему бухгалтерский учет является тем, что он есть, почему бухгалтеры делают то, что они делают, и какими являются эффекты влияния этого феномена на людей при распределении ресурсов. Такая позитивная теория - это предпосылка для ответа на интересующие нас нормативные вопросы" [20, с. 13]. Позитивная теория учета представляет собой экстремальную форму эмпиризма и реакцию на нормативную методологию априорных теоретиков учета [31, с. 87].

Начиная с середины 1970-х гг. и до нашего времени позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией в развитии теории бухгалтерского учета. Следует отметить, что начиная с середины 1990-х гг. появились симптомы, характеризующие ограниченность ее использования в отдельных сферах бухгалтерских исследований, что обусловило возможность возвращения к нормативному теоретизированию.

Рассматривая формирование позитивной теории учета как непрерывный процесс, можно выделить следующие стадии:

I стадия - исследования предшественников позитивизма. Позитивная теория бухгалтерского учета не возникла в результате научного открытия двух ученых, она имеет свои корни, т.е. исследования, которые послужили предпосылкой возникновения теории.

Профессор А. Мелис [24] установила, что предшественником разработки позитивной теории бухгалтерского учета был профессор из университета Генуи Альдо Амадуцци, который еще в 1949 г. опубликовал работу "Конфликт и равновесие интересов в корпоративных финансовых отчетах". А. Амадуцци пытался построить такую теорию бухгалтерского учета, которая соответствовала бы реальной жизни, т.е. бухгалтерской практике, нежели теорию, предписывающую цели финансовой отчетности (доходно ориентированный, или проприетарный подход).

В конце 1960-х - начале 1970-х гг. были выпущены оригинальные работы У. Бивера, Р. Болла и Ф. Брауна, в которых были представлены подходы к использованию эмпирических финансовых методов в учете. Их работы характеризуются заменой нормативного подхода информационным подходом, что отражено в исследованиях, посвященных финансовому учету в условиях информационной экономики, влиянию на цену акций и поведенческим аспектам учета. Начало развития позитивного направления в учете можно увидеть и в более ранних работах Р. Уоттса (1974, 1977 гг.). В частности, он исследовал проблемы наличия разносторонних интересов пользователей учетной информации - корпоративного менеджмента, бухгалтеров, акционеров, кредиторов, регулирующих организаций, аналитиков рынка ценных бумаг, аудиторов и др.

Обобщая результаты исследований предшественников позитивизма, М. Кабир отмечает, что эти ученые занимались исследованиями взаимосвязи между обнародованными данными учета и их влиянием на цену акций [20, с. 4]. В основе своих исследований они использовали гипотезу эффективности рынка, выдвинутую в 1965 г. Ю. Фамой: рынок является эффективным, если он быстро адаптируется к новой информации. На ее основе были разработаны математические модели CAPM и APM, позволяющие рассчитывать цены опционов и акций, использовавшиеся в исследованиях предшественниками позитивистов.

II стадия - исследования разработчиков позитивизма. Ее выделение связано непосредственно с исследованиями Р. Уоттса и Дж. Циммерманна, рассмотренными ранее. По мнению авторов, позитивные исследования сделали следующий вклад в развитие учета:

- была создана концептуальная основа понимания бухгалтерского учета;

- исследователи в сфере учета были заинтересованы подчеркивать центральную роль договорных расходов в теории бухгалтерского учета;

- обосновано предназначение бухгалтерского учета и создана концептуальная основа для осуществления бухгалтерского выбора;

- установлено, как влияет выбор методов бухгалтерского учета на благополучие агентов договорных отношений;

- сформулировано понимание бухгалтерского учета с позиции договорных расходов [36, с. 150 - 151].

Работы Р. Уоттса и Дж. Циммерманна сформировали новый концептуальный подход к бухгалтерским исследованиям и оказали значительное влияние на развитие теории учета и процесс его стандартизации. Профессор В.В. Ковалев [1, с. 137] отмечает, что влияние позитивистов четко прослеживается в международных стандартах бухгалтерского учета, перенасыщенных терминами "ценность", "рыночная стоимость", "справедливая стоимость", "риск", "активный рынок" и др.

III стадия - разработки позитивистов-современников. Современный этап развития позитивизма характеризуется существованием двух независимых направлений - американского и английского позитивизма.

Представителями американского позитивизма являются научные школы университетов Чикаго, Массачусетс, Рочестер, Стэнфорд. Это можно определить по направлениям научных исследований, в научных программах на получение степени доктора философии по специальности "бухгалтерский учет". Позитивные исследования также поддерживаются такими авторитетными профессиональными журналами, как "TheAccou№ti№gReview", "Jour№alofAccou№ti№gResearch", "Jour№alofAccou№ti№ga№dEco№omics", "Co№temporaryResearch", "ReviewofAccou№ti№gStudies".

Начиная с 1990-х гг. и до настоящего времени значительное количество представителей позитивной теории учета посвятили свои исследования проблемам значимости бухгалтерской информации для рынка капитала, особенностям ее восприятия пользователями. Как следствие, с середины 1990-х гг. в результате длительных научных дискуссий выкристаллизировалось отдельное направление научных исследований, связанное с консерватизмом бухгалтерского учета. В составе этого направления можно выделить два направления исследований:

- первое направление связано с влиянием бухгалтерского консерватизма (осмотрительности) на рыночную стоимость предприятия (Дж.А. Ольсон, Дж.А. Фелтам, Б. Лев, Р. Уоттс). К проблемам, относящимся к этой сфере исследований, относятся установление роли и значения учетного консерватизма, анализ асимметрии между доходами, рыночной стоимостью и консерватизмом в финансовой отчетности, измерение и действенность консерватизма фирмы, информационная роль консерватизма, разработка концептуальных моделей принятия решений при использовании консерватизма в бухгалтерском учете, моделирование формирования стоимости фирмы на основе бухгалтерских данных при использовании концепции консерватизма и др.;

- второе направление связано с консерватизмом восприятия учетной информации, базирующемся на основе гипотезы С. Басу: отношение между годовым доходом и годовой прибыльностью акций фирм изменяется согласно характеру новостей на протяжении года (С. Басу, Р.М. Бушман, Дж.Д. Пьотроски, С. Дж. Райан, В. Гуэй, Р. Вереккиа, Р.А. Брайер, Б.Х. Ким, М. Певзнер и др.).

Также актуальными в развитии позитивной теории учета являются схожие между собой концепция управления прибылью (ear№i№g ma№ageme№t) и концепция креативного учета, которым посвящены исследования О. Амата, Ч.В. Малфорда, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, Х. Столовы и др.

Английский позитивизм представлен такими учеными, как Э. Хоупвуд, М. Пауер, П. Миллер, К. Чепмен, А. Менникен, Д. Купер, а его появление связано с выпуском британского журнала "Accou№ti№g, Orga№izatio№ a№d Society", посвященного социологическим и организационным аспектам бухгалтерского учета [31, с. 88]. Выделение этого направления обусловлено его ориентацией на использование социологии, психологии и политической экономии в бухгалтерском учете. Его родоначальником стал Энтони Хоупвуд, который еще в конце 1970-х гг. отмечал, что необходимо уделять значительное внимание социальным аспектам бухгалтерского учета.

Новая нормативная теория бухгалтерского учета

Несмотря на значительные достижения и результаты, полученные вследствие широкого использования позитивной теории бухгалтерского учета, со временем появились контрпримеры, ставшие "краеугольным камнем" для адептов позитивизма. Это дало новый толчок развитию нормативной теории учета и было вызвано тремя факторами:

1. Позитивная методология, кроме самой себя, четко очертила контуры нормативной теории бухгалтерского учета, указала на ее недостатки и "узкие места", что позволило выделить пути и направления ее усовершенствования и развития. Авторитетные ученые в сфере бухгалтерского учета (Р.Дж. Чемберс, Р. Маттессич) не отошли от научных исследований, а, внимательно изучив постулаты позитивной теории, критику позитивистами нормативной методологии, усовершенствовали собственные и предложили уже адаптированные авторские нормативные теории учета.

2. Появление новых задач, возникших перед учетом, обусловило необходимость усовершенствования его теории. Так, например, необходимость обеспечения предоставления информации социального и экологического характера, вызванная переходом в постиндустриальную фазу развития экономики, обусловила необходимость разработки теории социального и экологического учета, учета человеческого и интеллектуального капитала. Однако позитивная теория оказалась неспособной разрешить эту проблему, что усилило актуальность нормативных исследований в сфере учета.

Также обращение к нормативным исследованиям в учете объясняется необходимостью усовершенствования управленческих аспектов качественных характеристик финансовой отчетности, что отмечают представители FASB. Это связано с тем, что из результатов позитивных исследований не могут быть выведены необходимые нормативные предписания.

3. Некоторые авторы, наблюдая за дебатами сторонников нормативной и позитивной теории, пришли к компромиссному варианту развития теории учета, который предполагает комплексное использование нормативной и позитивной методологий.

Это позволяет выделить три направления развития нормативной теории бухгалтерского учета: условно-нормативная, новые нормативные, нормативно-позитивная

Развитие условно-нормативной теории учета связано с именем профессора Р. Маттессича, который стал одним из тех классиков нормативной методологии учета, которые выступили не только против критики позитивистов, но и указали на ее некорректность относительно нормативных теорий Р.Дж. Чемберса, Э. Эдвардса и П. Белла, Р. Стерлинга относительно неправильного представления об эмпирической законности гипотез в нормативных теориях. Он также определил, что основной причиной отклонения нормативных теорий в 1970 - 1980-х гг. является недостаточно точная теоретическая формулировка и определенность норм, которые даже при их наличии были представлены в виде постулатов или аксиом.

Анализируя критику нормативной теории учеными-позитивистами, в частности работ Р.Дж. Чемберса, Э. Эдвардса и П. Белла, он выявил, что ее основой было отсутствие поддержки разработанных теорий эмпирическими исследованиями, и это должно быть учтено при разработке новых нормативных теорий. В ответ на критику позитивистов и в целях восстановления актуальности использования нормативной методологии Р. Маттессич предложил условно-нормативную теорию учета.

Признак условно-нормативной теории - включение цели вместе с инструментальными гипотезами (эмпирически установленными значениями и отношениями) в состав теоретической структуры. Это делает теорию условной в том, насколько включенные и четко установленные нормы составляют условия, при которых такая теория имеет силу. Таким образом, условно-нормативная теория учета - это теоретическая концепция, представляющая набор инструментальных гипотез в зависимости от преследуемых специфических информационных целей [23, с. 190].

Развитие новых нормативных теорий связано с невозможностью позитивной теории отвечать условиям меганаблюдателя системы учета (собственникам, управленцам, инвесторам, кредиторам, государственным предприятиям, регулирующим организациям).

Представители FASB для усовершенствования стандартов учета указывают на необходимость использования нормативной теории в следующих случаях:

- исследования относительно понимания, целесообразности, нейтральности и соотношения бухгалтерских правил;

- исследования относительно того, как бухгалтерские правила влияют на результаты отчетности и как они соотносятся с экономическими событиями, отражающимися в отчетности;

- исследования относительно бухгалтерских правил, касающихся расходов и выгод [29, с. 93].

В 1997 г. Дж. Элкингтон разработал концепцию "тройной отчетности" (Triple Bottom Li№e reporti№g), которая предполагает отражение не только результатов и состояния финансово-экономической деятельности предприятия, а также социальную деятельность и информацию об окружающей среде. Это дало значительный толчок развитию социально и экологически ориентированного учета. Однако развитие теории этих видов учета невозможно без использования нормативной методологии, поскольку включение новых объектов в систему учета предполагает внедрение норм, которые будут определять, каким должен быть учет, а не будут описывать и прогнозировать развитие практики.

Нормативно-позитивный синтез. Любая теория все-таки остается теорией, а не законом. А в случае невозможности засвидетельствования окончательного отказа от одной из таких теорий (как позитивной, так и нормативной) можно говорить о возможности их совместного использования. Профессор Г.И. Рузавин отмечает, что по-настоящему развитая научная теория стремится раскрыть сущность исследуемых явлений, внутренний механизм их протекания, т.е. служит не только для описания и даже предсказания явлений, а и для их объяснения и понимания [4, с. 90]. Этим Г.И. Рузавин подчеркивает необходимость осуществления синтеза теорий. Такой нормативно-позитивный синтез может значительно повысить качество научных исследований, поскольку использование этих теорий имеет одну цель - усовершенствование бухгалтерского учета.

Об одинаковой направленности нормативной и позитивной теории, но при помощи различного инструментария свидетельствует тот факт, что социальное направление развития учета во главе с Э. Хоупвудом, названное Э. Скиеллем английским позитивизмом, профессор Р. Маттессич называет британской нормативной школой учета, которая является разработчиком нормативно-этической теории.

О необходимости одновременного использования обеих теорий в целях развития учета в условиях его гармонизации говорит профессор О.И. Кольвах: "Не отрицая значимости позитивного подхода как систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной теории бухгалтерского учета этот путь развития, если его рассматривать как единственный, неизбежно приводит решение проблем гармонизации учета и его отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит" [2, с. 90].

Такого подхода к развитию теории бухгалтерского учета также придерживается профессор Э. Хендриксен, который ни один из подходов к теории (позитивный или нормативный) не принимает в качестве единственно возможного. Он [7, с. 24] отдает преимущество эклектическому подходу, в котором используется любой из подходов в зависимости от того, какой из них является более приемлемым в конкретной ситуации. Основная цель, преследуемая при этом, - предоставить набор логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и процедур.

Выводы

Проведенный анализ современных тенденций развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах позволил выделить этапы развития теории учета и их представителей (табл. 2).

Таблица 2

Этапы развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах

Предложенная периодизация позволяет определить тенденции развития теорий бухгалтерского учета, разрабатываемых англо-американскими учеными на современном этапе, проследить их влияние на процесс стандартизации учета.

Полученные результаты позволяют установить, что в современных условиях нельзя говорить о преобладании в бухгалтерском учете какой-то одной теории. Доминирование позитивной теории стало менее явным в середине 1990-х гг., а тем более в условиях развертывания глобализационных процессов, повлекших за собой значительное количество контрпримеров, которые подвергли критике позитивную теорию. Как следствие, произошла реанимация нормативного подхода в бухгалтерских исследованиях и его постепенное усовершенствование с учетом критики позитивистов.

Существование такой тенденции подтверждают профессоры А. Риаи-Белькаой [30, с. 336], В. Кам [21, с. 489] и Р.В. Маттессич [22, с. 42], которые, рассматривая нормативную и позитивную теорию в качестве парадигм, отмечают, что учет является мультипарадигмальной наукой, каждая из которых борется за принятие, даже за доминирование, в рамках дисциплины, и каждая из них не может победить, вследствие чего бухгалтерский учет может быть мультипарадигмальной наукой на протяжении многих лет.

Список литературы

1. Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии // Вестник СПбГУ. 2004. Сер. 5. Вып. 4. С. 136 - 145.

2. Кольвах О.И. Адаптивные модели бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в системе кредитных организаций (концепция, методы и информационно-технологическое обеспечение) / О.И. Кольвах, В.Ю. Копытин. Ростов н/Д: Терра, 2002. 151 с.

3. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учеб. / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.

4. Рузавин Г.И. О структуре научных теорий // Вопросы философии. 1977. № 8. С. 78 - 90.

5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

6. Фридман М. Методология позитивной экономической науки // THESIS. 1994. Вып. 4. С. 20 - 52.

7. Хендриксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансыистатистика, 2000. 576 с.

8. Al-Hogail A.A. Raymond J. Chambers' contributions to the development of accounting thought // Accounting Historians Journal. 2001. Vol. 28, n 2. P. 1 - 30.

9. Archer S. Mattessich's critique of accounting: a review article // Accounting and business research. 1998. Vol. 28. n 3. P. 297 - 316.

10. Boland L.A. Criticizing positive accounting theory / L.A. Boland, I.M. Gordon // Contemporary Accounting Research. 1992. Vol. 9, n 1. P. 142 - 170.

11. Chabrak n. The language of the rochester school: positive accounting theory deconstructed / n. Chabrak, A. Burrowes // University Community and Public Seminars on Information Systems and Accountancy. 

12. Chambers R.J. Continuously Contemporary Accounting: Misunderstandings and Misrepresentations // Abacus. 1976. n 12(2). P. 137 - 151.

13. Christenson Ch. The methodology of positive accounting // The accounting review. 1983. Vol. LVIII. n 1. P. 1 - 22.

14. Devine C. Research methodology and accounting theory formation // The Accounting Review. 1960. Vol. XXXV. n 3. P. 387 - 399.

15. Dyckman T.R. Two decades of JAR / T.R. Dyckman, S.A. Zeff // Journal of Accounting Research. 1984. 22, no. 1. P. 225 - 297.

16. Fraser A.M. The assumed users in three accounting theories / A.M. Fraser, C.W. nobes // Accounting and business research. 1985. Spring. P. 144 - 147.

17. Gaffikin M. Creating a science of accounting: accounting theory to 1970 // Accounting & Finance Working Paper. School of Accounting & Finance, University of Wollongong. 2005. n 05/08. P. 1 - 20.

18. Gaffikin M.J.R. Legacy of the golden age: recent developments in the methodology of accounting // Abacus. 1988. Vol. 24, n 1. P. 16 - 36.

19. Ijiri Yu. Axioms and structures of conventional accounting measurement // The accounting review. 1965. January. P. 32 - 53.

20. Kabir M.H. Positive accounting theory and science.

21. Kam V. Accounting theory. 2nd edition. 1990. 581 p.

22. Mattessich R. Foundational research in accounting: professional memoirs and beyond // Spanish Journal of Accounting History. December 2006. n 5. P. 1 - 168.

23. Mattessich R. On the history of normative accounting theory: paradigm lost, paradigm regained? // Accounting, business and financial history. 1992. Vol. 2, number 2. P. 181 - 198.

24. Melis A. Financial Statements and Positive Accounting Theory. The Early Contribution of Aldo Amaduzzi // Draft paper. September 1, 2005. 

25. Milne M.J. Positive accounting theory, political costs and social disclosure analyses: a critical look // Paper presented at 2001 BAA Annual Conference at the University of nottingham. 

26. Mouck T. The "Revolution" in Financial Reporting Theory: A Kuhnian Interpretation // The Accounting Historians Journal. 1993. Vol. 20, number 1. P. 33 - 58.

27. Mouck T. The irony of "The Golden Age" of accounting methodology // The Accounting Historians Journal. 1989. Vol. 16, n 2. P. 86 - 106.

28. Mouck T. The Rhetoric of Science and the Rhetoric of Revolt in the "Story" of Positive Accounting theory // Accounting and auditing & Accountability Journal. 1992. Vol. 5, n 4. P. 35 - 56.

29. Mozes H. A framework for normative accounting research // Journal of Accounting Literature. 1992. Vol. 11. P. 93 - 104.

30. Riahi-Belkaoui A. Accounting theory. 5th edition. 2004. 598 p.

31. Schiehll E. Financial accounting: an epistemological research note / E. Schiehll, J.A. Borba, Murcia Dal-Ri // Revista Contabilidade financeira. 2007. Vol. 18, n 45. P. 83 - 90.

32. Schroeder R.G. Financial accounting theory: text readings and cases. Eight edition / R.G. Schroeder, M.W. Clark, J.M. Cathey. Willey Inc, 2005. 598 p.

33. Statement on accounting theory and theory acceptance, committee on concepts and standards for external financial reports, american accounting association, 1977. 61 p.

34. Sterling R. A statement of basic accounting theory: a review article // Journal of Accounting Research. 1967. Vol. 5, n 1. P. 95 - 112.

35. Watts R. Positive accounting theory. Prentice-Hall / R.L. Watts, J.L. Zimmerman. 1986. 388 p.

36. Watts R.L. Positive accounting theory: a ten year perspective / R.L. Watts, J.L. Zimmerman // The Accounting Review Standards. 1990. Vol. 65, n 1. P. 131 - 156.

37. Watts R.L. Towards a positive theory of the determination of accounting standards / R.L. Watts, J.L. Zimmerman // The Accounting Review. 1978. Vol. 53, n 1. P. 112 - 134.

38. Waymire G. Accounting is an evolved economic institution / Gregory Waymire, Sudipta Basu / G. Waymire, S. Basu // Emory University School of Law. Law & Economics Research Paper Series. Research Paper n 08 - 33. P. 1 - 159.

39. Zeff S.A. The evolution of the conceptual framework for business enterprises in the UNited States // Accounting Historians Journal. 1999. Vol. 26, n 2. P. 89 - 131.

40. Zlatkovich Ch.T. A New accounting theory statement // The Journal of Accountancy. 1966. August. P. 31 - 36.