В целях бухгалтерского учета к незавершенному производству (НЗП) относятся продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) производственного технологического процесса, и неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Наличие НЗП возможно в двух случаях: при изготовлении продукции и при выполнении работ, т.е. когда результат производственного процесса может иметь материальный характер.

Для целей налогового учета примерно такое же определение НЗП дано в п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ. К незавершенному производству относят продукцию частичной готовности, которая не прошла всех операций обработки, предусмотренных производственным процессом. В состав НЗП включаются также полуфабрикаты собственного производства. Материалы, находящиеся в производстве, признаются НЗП при условии, что они подверглись обработке.

Незавершенное производство может оцениваться несколькими способами, выбор которых зависит от специфики технологии. Величина фактической себестоимости готовой продукции зависит от того, какой именно метод оценки НЗП был выбран в учетной политике.

Если остатки НЗП незначительны или, по крайней мере, их величина из месяца в месяц почти не изменяется, выбор метода оценки НЗП не столь принципиален. При значительных колебаниях влияние выбранного метода на величину себестоимости и финансового результата может быть весьма существенным.

Пунктом 64 ПВБУ предложены следующие способы отражения в бухгалтерском учете незавершенного производства.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается исключительно по фактически произведенным затратам, т.е. порядок его оценки не является элементом учетной политики.

В массовом и серийном производстве можно выбрать один из четырех вариантов:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно выбирает методы оценки НЗП и закрепляет обоснованный выбор в приказе по учетной политике.

При выборе того или иного способа оценки следует учитывать цели, которые руководство ставит при организации учета. Если наибольшее внимание сосредоточено на цикле производства и требуется с максимальной точностью оценить себестоимость производимой продукции, то и НЗП следует учитывать с полным включением понесенных затрат на уже выполненных стадиях и операциях. Однако не стоит забывать и о проверке НЗП на возможное обесценение, особенно если запасы НЗП в количественном выражении значительны и имеют тенденцию к нарастанию.

Если же наибольшее внимание перенесено на эффективность цикла продажи, т.е. используется метод Direct Costing, то и НЗП можно оценивать по прямым затратам. При этом косвенные расходы, приходящиеся не только на непроданные, но даже и на не до конца произведенные продукты, будут уменьшать текущую прибыль от продаж.

Также при выборе способа оценки НЗП следует учитывать рациональность ведения учета.

Остатки НЗП организация оценивает на конец текущего месяца. При оценке на конец года используются данные инвентаризации, а в межинвентаризационный период - данные производственных отчетов, первичных учетных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям); о сумме расходов месяца с учетом переходящих остатков НЗП с предыдущего месяца.

Периодичность проведения инвентаризаций НЗП зависит от применяемого организацией способа определения себестоимости завершенной производством продукции. Если инвентаризация проводится путем непосредственного учета затрат на выпуск каждого вида продукции, то инвентаризировать НЗП в качестве контрольной процедуры по отношению к материально ответственным лицам можно тогда, когда руководство сочтет это целесообразным (а также когда проведение инвентаризации является обязательным). Если же используется способ на основе инвентаризации незавершенного производства, то ее потребуется проводить в конце каждого месяца уже для целей бухгалтерской оценки готовой продукции.

Для целей исчисления налога на прибыль методом начисления состав прямых и косвенных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). При этом главным критерием включения затрат в состав прямых расходов является их прямая связь с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности (Письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2952@).

Минфин России не против формирования перечня прямых расходов в налоговом учете по аналогии с порядком, применяемым организацией в бухгалтерском учете (Письма от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/637, от 14 мая 2012 г. N 03-03-06/1/247, от 19 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/834).

Налогоплательщик также самостоятельно (ст. 319 НК РФ) устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом осуществленные расходы должны соответствовать номенклатуре изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике следует определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели. Применять установленный порядок следует не менее двух налоговых периодов.

Если установить одинаковые принципы распределения расходов, удастся избежать применения норм ПБУ 18/02.