В статье рассматриваются возможности двойной записи, показываются информационные границы двойной записи как метода бухгалтерского учета, исследуется взаимосвязь двойной записи с финансовым положением организации.

Что мы имеем

После появления двойной записи прошло несколько веков, чтобы это величайшее изобретение получило всеобщее признание.

Современный бухгалтерский учет основан на двух постулатах Л. Пачоли (1494):

- сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо;

- сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Первый постулат формирует бухгалтерский баланс и производит впечатление, что в активе и пассиве представлены одни и те же средства, но в разной группировке. Если исходить из этого постулата, то постулат второй станет его прямым следствием. Так как в балансе обе части тождественны, поэтому все факты хозяйственной жизни должны отражаться дважды: если запись делается по активу, то автоматически должна быть сделана адекватная ей запись и по пассиву. Они или увеличивают итог баланса, или уменьшают его. С конца XIX в. такие операции называют модификациями. Записи внутри актива и внутри пассива, не меняющие итога баланса, называют пермутациями.

Однако исторически преобладала позиция, согласно которой каждый факт хозяйственной жизни следует отражать для контроля разноски чисел по бухгалтерским счетам. И отсюда делался вывод о том, что первый постулат следствие второго. Равенство сальдо - это просто результат того, что каждая операция записывается дважды. Предполагается, что постулаты играют в бухгалтерии роль тестов: если они выполнены, то, следовательно, учет ведется правильно.

Первая приведенная интерпретация известна как теория двух рядов счетов, создана на Западе Ф. Гюгли (1833 - 1902) и И.Ф. Шером (1846 - 1924), в России Н.С. Лунским (1867 - 1956) и Г.А. Бахчисарайцевым (1875 - 1926). Вторая трактовка, известная как теория одного ряда счетов, получила признание на Западе благодаря теории Э. Дегранжа (1763 - 1818), а в России распространена благодаря усилиям Е.Е. Сиверса (1852 - 1917) и Н.А. Блатова (1875 - 1942).

Обе трактовки приводят на практике к одним и тем же результатам, но сама идея двойной записи, при всех ее замечательных общепризнанных достоинствах, нуждается в более глубоком осмыслении.

Достоинства двойной записи общепризнанны и составляют, в обеих ее интерпретациях, парадигму современной бухгалтерии. Но ее адепты видят в ней достоинства без границ и не видят и не понимают ее недостатков. А они серьезны, так как создают иллюзию правильности там, где этой правильности нет.

Постулаты как тесты

Бухгалтер может сколь угодно долго доказывать добросовестность своей работы, ссылаясь на выполнение постулатов, но при этом совершить, как минимум, шесть грубейших нарушений:

1) пропуск операции - был факт, был документ, однако бухгалтер не заметил факт или уничтожил документ либо вольно или невольно забыл сделать запись. Итоги сойдутся, но ошибка (если не преступление) будет скрыта в учетных регистрах;

2) одна и та же операция, например выдача денег по двум экземплярам одного и того же документа, может быть зарегистрирована дважды - грубейшее нарушение учетных правил, но требования постулатов будут выполнены;

3) факт записан не на тот счет - с формальной стороны все правильно, а по содержанию нет;

4) ошибка в выборе оценки - двойная запись соблюдена, а выводы правильными быть не могут. Этот тип ошибок особенно распространен при выборе оценки отражаемых фактов хозяйственной жизни;

5) вместо того, чтобы дебетовать счет, его кредитуют, а тот счет, который следовало кредитовать, - дебетуют. Редкая, но встречающаяся ошибка;

6)арифметическая ошибка при отражении факта - бухгалтерские записи правильные, а результаты ложные (эффект такой ошибки аналогичен случаю 4 - искажение суммы записи, однако в случае 4 причина ошибки носит методологический, а в данном случае - чисто арифметический характер).

На эти ошибки, как не выявляемые постулатами Пачоли, впервые обратил внимание Э.Т. Джонс (1766 - 1838). Более подробно формальные недостатки двойной записи выявил И.Ф. Шер, полагавший, что ограничения двойной записи надо принимать и понимать (Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. Пер. с нем. С.И. Цедербаума. - М., Экономическая жизнь, 1925. С. 49).

В критике постулатов дальше всех пошел замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916), который хотел понимать, но не хотел принимать недостатки двойной записи: "...Двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво" (Езерский Ф.В. Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной - итальянской системы счетоводства, и открываемые признаки верности русской тройной системы. - СПб., 1876. С. 33). Суть приведенных замечаний понятна: выполнение постулатов Пачоли может гарантировать кажущуюся правильность записи разносимых данных, но не в состоянии гарантировать правильность самих данных, что существенно снижает контрольную ценность постулатов.

Двойная запись искажает финансовое положение организации

Двойная запись не случайно впервые была описана великим математиком. Она носит ярко выраженный механический и поэтому универсальный характер. С ее помощью можно записывать как химические реакции, так и результаты игры в преферанс, ибо она сама по себе не несет какого-либо содержания. Это форма и только форма. Однако при отражении долгов двойная запись вынужденно искажает финансовое положение фирмы.

Прежде всего отметим, что обязательства, вытекающие из договоров, не получают отражения в учете. Это связано с тем, что для организации они носят односторонний характер. Например, заключен договор на покупку товаров на сумму 1 000 000 руб., возникло обязательство оплатить эти ценности. Кредит есть, а дебета нет. Он появится с той минуты, когда начнется исполняться договор. И таких примеров множество. Наличие обязательств вносит существенные коррективы в картину финансового положения организации, но их никто не видит. Однако существует феномен забалансового учета: отражение того, что не может быть описано с помощью двойной записи. Характерно, что для забалансовых счетов может быть (многие годы так и делалось) искусственно использован второй постулат Пачоли, но первому постулату нет места.

Изложенное ограничивает область приложения двойной записи. Приведем случаи, когда в принципе невозможно действие второго постулата Пачоли, а следовательно, и постулата первого.

Рассмотрим пример. Фирма А взяла на три года кредит на сумму 100 000 руб. под 10% годовых. Какие счета дебетовать и кредитовать - очевидно. Очевидно и то, что по дебету счета 51 "Расчетные счета" следует записать 100 000 руб. И совершенно очевидно, что по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" следует показать 130 000 руб., ибо такова реальная сумма возникающего с получением кредита обязательства, которое будет погашено через три года. Если же согласно договору проценты по кредиту должны выплачиваться в течение срока кредита, то 10 000 руб. следует показать по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 120 000 руб. по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Однако двойная запись не позволяет этого сделать. Она вынуждает бухгалтера подстраивать кредит под дебет, отражать задолженность 100 000 руб., а потом в течение срока договора начислять проценты. В результате от пользователей отчетности скрывается реальная величина возникающих у фирмы обязательств долгосрочного характера. (Нужно заметить, что если методологи думают сохранить логику и последовательность записей, то они должны были бы вообще убрать из Главной книги счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Но вряд ли это нужно.)

Формально 30 000 руб. можно было бы показать в активе в качестве расходов будущих периодов. Это лучше, чем не показывать ничего. Но расходы будущих периодов - это псевдоактив, поэтому показывать его как часть реальных ценностей - значит, искажать картину платежеспособности фирмы. При этом реальное положение вещей состоит именно в том, что фирма получила 100 000 руб. и приобрела в связи с этим долгов на 130 000 руб.

Это - пример того, как постулаты Пачоли приводят к искажению реального финансового положения хозяйствующих субъектов.

Однако возможны случаи, когда изменение финансового положения фирмы искажает саму идею двойной записи. Рассмотрим и эту проблему.

Финансовое положение организации искажает идею двойной записи

Когда факты хозяйственной жизни имеют одинаковую во времени оценку, то их отражение в учете не вызывает вопросов, например, получены деньги из банка в кассу, выплачена начисленная заработная плата и т.п.

Однако если меняется оценка одних и тех же объектов, то возникают проблемы. Для их решения были введены результатные и контрарные счета. Это привело к тому, что финансовое положение организации отражалось, вопреки первоначальным намерениям творцов двойной записи, более правильно, но двойная запись как бы сдвигалась, подчиняясь требованиям экономической жизни. Это особенно верно во всех случаях переоценки активов.

По принятой методологии все активы составляют собственность организации, и если ее администрация увеличивает их оценку, то возрастают стоимость самих активов и сумма собственных источников средств хозяйствующего субъекта или величина чистых активов.

В сущности, увеличивая оценку, администрация формально создает прибыль. Ее можно называть добавочным капиталом, юридически ограничивать возможности ее использования (распределения), но с точки зрения двойной записи - это прибыль. Следовательно, рост актива баланса, не связанный с ростом обязательств, выглядит как увеличение прибыли, но по правилам, это, конечно, нереальная прибыль. Во-первых, актив еще не реализован, а во-вторых, как говорил Ф.В. Езерский, это только мечта о прибыли, в-третьих, это возможность для злоупотреблений: взвинти оценку и получи то, что хочешь. Это - конец нормальной бухгалтерии, что особенно ярко наблюдается в условиях инфляции.

По мнению многих наших коллег как в России, так и за рубежом, инфляция делает бухгалтерскую отчетность организаций нереальной. Прежде всего, это происходит из-за искажения финансовых результатов. Те ресурсы, которые мы тратим сегодня, могут стоить гораздо больше, чем суммы, за которые мы их приобрели. В результате прибыль, получаемая в учете, при сопоставлении стоимости этих ресурсов с выручкой оказывается, как правило, чрезмерно завышена, на что уже полвека назад обратили внимание Ф. Шмидт (1882 - 1950) и Т. Лимперг (1879 - 1961). Самый распространенный способ решить эту проблему - переоценить активы.

Рассмотрим пример. Предположим, мы покупаем товары, стоимость которых составляет 118 000 руб. (в том числе 18 000 руб. НДС).

В учете составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 41 "Товары",

100 000 руб.,

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

18 000 руб.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

118 000 руб.

Через некоторое время мы продаем эти товары за 236 000 руб. (в том числе 36 000 руб. НДС).

Очевидно, что прибыль, которую мы должны показать в учете, отразив данный факт по традиционной схеме, составит 100 000 руб.

Допустим, вследствие роста цен на рынке цена такой партии товаров у наших поставщиков за время, прошедшее до продажи их покупателям, поднялась до 130 000 руб. (без учета НДС). Если принимать во внимание этот факт, то можно решить, что прибыль составила не 100 000 руб., а лишь 70 000 руб., так как прибыль - это показатель, свидетельствующий о возможности расширения деятельности. В нашем случае для того, чтобы продолжить деятельность в том же объеме, придется вложить еще 30 000 руб. (не принимая во внимание НДС).

Эти рассуждения понятны и очевидны. Вопрос в другом: как отразить уменьшение реальной прибыли до 70 000 руб.? Это можно сделать, переоценив наши затраты, т.е. стоимость товаров. Увеличив стоимость товаров, отраженную на счете 41 "Товары", до 130 000 руб., при их списании мы получим реальную (с нашей точки зрения) прибыль.

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка" 236 000 руб.

продажа товаров покупателям;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 36 000 руб.

начисление НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары" 130 000 руб.

списание товаров.

Для того чтобы переоценить товары, мы должны сделать запись по дебету счета 41 "Товары" и, согласно постулатам Пачоли, кредиту какого-то счета. Какой же это счет? Переоценка товаров в нашем случае не будет связана с ростом кредиторской задолженности. Следовательно, единственный вариант для переоценки товаров - увеличение объема собственных источников средств организации.

Пытаясь показать с помощью переоценки товаров рост затрат организации, уменьшающих прибыль, мы вынуждены отразить рост прибыли от переоценки активов. Очевидно, что отражение в учете с помощью двойной записи того факта, что рост стоимости активов в этом случае означает уменьшение прибыли фирмы, становится невыполнимой задачей.

Таким образом, попытка ввести в расчет "сегодняшнего" финансового результата величину "завтрашних" дополнительных расходов компании, определяемых фактором инфляции, наталкивается на определенные информационные границы двойной записи, заданные первым постулатом Пачоли.

Попытки отразить в учете получение доходов или расходов за счет фактора временной ценности денег также наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами информативности двойной записи.

Обязательства и их реальность

Доходы и расходы фирмы определяются суммами ее обязательств. В настоящее время, в силу действия норм бухгалтерских регулятивов, в учете доминирует юридическое понимание обязательств, в соответствии с которым при определении объема обязательств мы должны руководствоваться принципом номинализма. Из этого следует, что обязательства в бухгалтерском учете должны отражаться на счетах расчетов в сумме, определенной или договором, или законом, или деликтом, т.е. в сумме, причитающейся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.

Таким образом, обязательства организаций всегда учитываются по номиналу, т.е. в сумме, в которой они были установлены, и, следовательно, данные учета не отражают влияния фактора изменения покупательной силы денег, ибо номинальная величина обязательства не равна его реальной величине. Первая всегда, т. е. до изменения условий договора, принятия имеющих обратную силу норм закона или изменения решений о деликте (нанесении ущерба), остается неизменной, вторая-меняется с течением времени. Дебиторская задолженность с течением времени обесценивается, а кредиторская задолженность, наоборот, приносит организации доходы.

Исходя из этого финансовый результат (прибыль или убыток) определяется в бухгалтерском учете как разность между номинальными суммами обязательств контрагентов перед ней и номинальными суммами обязательств перед контрагентами, которые возникали в ходе исполнения сделок. Данный подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния, в особенности при определении рентабельности. Отсюда демонстрируемые в бухгалтерской отчетности прибыль или убыток в действительности могут быть существенно меньше или больше, чем действительный финансовый результат от сделки, формируемый за счет упущенной выгоды или, наоборот, дополнительной прибыли, заработанной за счет пользования средствами кредиторов. Можно ли показать этот финансовый результат в бухгалтерской отчетности организации?

Идея отражения обесценения сумм обязательств заключается в том, чтобы показать рост обязательства, выраженного в "сегодняшних деньгах", относительно фактически причитающейся к получению или к выплате суммы, т.е. суммы в "деньгах вчерашних". При этом разница между номиналом долга - суммой, причитающейся к получению или выплате согласно договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом срока его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта, должна быть показана в учете как расход или доход, образовавшийся за счет фактора временной ценности денег. (Формально здесь можно говорить не о расходе или доходе, а об упущенной или дополнительно полученной выгоде.)

Так, например, любая кредиторская задолженность организации представляет собой полученный ею от контрагента кредит, использование которого в обороте приносит организации прибыль в размере нормы рентабельности ее деятельности.

Предположим, организация приобрела товары за 354 000 руб. (в том числе 54 000 руб. НДС). Задолженность за эти товары будет отражена по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Эта сумма (за минусом НДС) при отражении продажи товаров уменьшит отражаемую в учете величину прибыли. Однако с точки зрения принципа временной ценности денежных средств этот финансовый результат может быть скорректирован. Допустим, организация погасила кредиторскую задолженность перед поставщиком через некоторое время после ее возникновения, за этот срок, исходя из средней нормы рентабельности операций этой организации, деньги поставщика принесли дополнительную прибыль 20 000 руб. На эту сумму следует увеличить финансовый результат от сделки с приобретенными товарами. Но как это сделать?

Самое очевидное решение - это переоценка суммы кредиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" до ее величины в "сегодняшних деньгах" с учетом полученных дополнительных выгод. В дальнейшем при отражении погашения долга в размере его номинала запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" будет сделана на 354 000 руб. А не списанная со счета сумма дополнительных выгод от пользования кредитом поставщика 20 000 руб. может быть перенесена на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако, переоценивая задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", т.е. делая запись по кредиту этого счета, организация должна сделать запись по дебету какого-то счета. И опять возникает вопрос: какой счет дебетовать?

Рост суммы кредиторской задолженности в этом случае не будет связан с ростом активов. Следовательно, такую переоценку в рамках балансовой модели можно сделать только за счет уменьшения размера собственных источников средств.

Таким образом, в рамках балансовой модели финансового положения организации рост кредиторской задолженности, не связанный с ростом актива, трактуется как убыток. Следовательно, пытаясь показать в рамках двойной записи увеличение прибыли за счет роста долга в "сегодняшних" деньгах, мы вынуждены демонстрировать в учете убыток.

Итак, существующая модель финансового положения фирмы, определяющая информационные возможности двойной записи, позволяет отразить только финансовый результат, формируемый в результате фактического движения имущества, прежде всего денежных средств. Любые попытки отразить изменение финансового результата за счет фактора временной ценности денег - центральной категории современной теории управления активами и пассивами организаций (финансового менеджмента) - ограничены возможностями двойной записи.

Двойная запись и наука бухгалтерии

Двойная запись в ее двух интерпретациях (одного или двух рядов счетов) дает на протяжении пяти веков замечательные результаты моделирования финансового положения и финансовых результатов всех хозяйствующих субъектов. Эти результаты носят настолько впечатляющий характер, что почти никто из бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности не замечает тех негативных моментов, которые в ней присутствуют и о которых мы постарались достаточно подробно рассказать.

Мы восторгаемся выводом В. Зомбарта (1863 - 1941) о том, что "двойная бухгалтерия родилась из того же духа, что и системы Галилея и Ньютона". Более того, он утверждал, что самые великие научные достижения были ничем иным, как развитием идей двойной бухгалтерии. Так, законы всемирного тяготения, кровообращения и сохранения энергии просто развивают, по аналогии, постулаты Пачоли. Вслед за В. Зомбартом памятник двойной записи воздвиг О. Шпенглер (1880 - 1936), поставив Луку Пачоли в ряд с Колумбом и Коперником. Эти три человека, в чем был убежден Шпенглер, создали современный мир (Цит.: Бродель Ф. Игры обмена. - М.: Прогресс, 1988. С. 582).

Мы только хотим напомнить, что двойная запись не может адекватно отразить все, что, в сущности, она должна отразить. Парадокс заключается именно в том, что отмеченные недостатки не умаляют ее достоинств, а напротив, согласно современной философии только подчеркивают ее научный характер. В самом деле, К. Поппер (1902 - 1994) ввел в современную науку два критерия, позволяющие оценить сумму утверждений как научную теорию: верификацию (подтверждение теории на практике) и фальсификацию (выявление фактов, которые данная теория объяснить не может).

То, что двойная запись пять столетий оправдывает себя во всем мире - это очевидно, но люди наивно думали, что она может все, превращая ее в некую догму. Однако теперь, когда впервые в истории нашей науки мы привели факты ее фальсификации, стал очевиден ее статус как научной теории в разных, как минимум в двух, интерпретациях.

Итоги

Двойная запись может осветить очень многое о фактах хозяйственной жизни, но далеко не все. При принятии управленческих решений необходимо принимать во внимание границы информационного поля традиционной бухгалтерии. Только принятие во внимание пределов этого поля позволяет понять следующее:

1) арифметически правильно составленная отчетность не гарантирует правильного отражения в ней фактов хозяйственной жизни;

2) требование тождества итогов актива и пассива (первый постулат Пачоли) указывает в большинстве случаев, что оценка этих разделов баланса занижена;

3) непременное требование дважды отражать информацию о каждом факте хозяйственной жизни (второй постулат Пачоли) в ряде случаев искажает финансовое положение фирмы, отражаемое в ее бухгалтерской отчетности;

4) величина чистых активов всегда завышена на сумму дооценки и занижена на величину уценки активов компании;

5) отражаемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат исчисляется без учета фактора временной ценности денежных средств;

6) положения, изложенные в статье, подтверждают общепризнанное положение, согласно которому "истинность научной теории не совпадает с независимой от теории действительностью" (Хофмайстер Х. Что значит мыслить философски. - СПб.: Изд-во СПбГУ, 2006. С. 245).

В сущности, это первая статья, в которой отмечены факты фальсификации постулатов Пачоли, и мы уверены, что на самом деле, спустя пять веков, процесс изучения возможностей двойной записи получит новый импульс.